Erkan GÜRBOĞA

Gelirler Kontrolörü

 I-  Genel Bilgi

11.4.1928 tarih ve 1219 sayılı Tababet ve Şuabakı sanatlarının Tarzı İcrasına dair kanuna, 14.6.1989 gün ve 3575 sayılı kanunla eklenen Ek 4'ün-cü madde ile Diş Protez Teknisyenciliği, diş hekimi eliyle hastadan elde edi­len ölçü, model ve kayıtlar üzerinde, meslek bilgisinin gerektirdiği kurallara bağlı kalarak ve diş hekiminin vereceği bilgilerle istekler dikkate alınarak, ağız protezleri çene yüz protezleri, ortodontik aygıtlar yapmak ve gerektiğin­de yapılmış protezlerle aygıtları onarmak işleriyle iştigal edenler olarak ta­nımlanmıştır. Aynı kanuna eklenen Ek 7'nci madde ile de Diş protez teknis­yenlerinin, sahip oldukları diploma veya belgelerin hak kazandırdığı unvan­lardan başkalarını kullanamayacakları, hastalarla doğrudan doğruya mesleki ilişkiye giremiyecekleri, laboratuvarlarında münhasıran diş kliniklerinde kul­lanılması gereken araç ve gereçleri bulunduramıyacaklan, Ek-4'üncü madde­nin belirlediği sınırlar dışında herhangi bir çalışma yapamayacakları tavsiye­de bulunmayacakları hüküm altına alınmıştır(1)

Diş protezcilerinin faaliyetlerinden elde edilen kazançların niteliği ko­nusunda uygulamada sürekli tereddütler yaşanmış, ancak Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu Kararı ile bu tereddütler giderilmiştir.

Bu yazımızda, diş protezciliğinin Gelir Vergisi Kanunu karşısındaki durumu, konuya ilişkin görüşler Danıştay kararları ve Danıştay İçtihatları Birleştirme kurulu kararının değerlendirilmesi yapılacaktır.

II-  Diş Protezciliğinin Gelir Vergisi Kanunu Karşısındaki Durumu

G.V.K.'nun 65'nci maddesinde her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançların serbest meslek kazancı olduğu belirtildikten sonra, serbest meslek faaliyetinin; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bil­giye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır şeklinde tanımı yapılmıştır.

Anılan kanunun 66'cı maddesinde de Gümrük Komisyoncuları, bilu­mum borsa ajan ve acentaları, noterler ve noterlik görevini ifa ile mükellef olanların bu işleri dolayısıyla serbest meslek erbabı sayılacağı hüküm altına alınmıştır.

27.12.1980 tarih ve 17203 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 2361 sa­yılı kanunun 48'nci maddesiyle değişen G.V.K.'nun 69'ncu maddesiyle diş protezcileri götürü usulün kapsamından çıkarılarak gerçek usulde vergiye ta­bi tutulmuştur.

III-  İdarenin Görüşleri

Maliye Bakanlığınca yayınlanan 128 numaralı Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliğinin Vl-b bölümünde diş protezciliği faaliyeti serbest meslek fa­aliyeti olarak kabul edilmiştir. Tebliğin adı geçen bölümünde "sözkonusu serbest meslek erbabının 1981 takvim yılı ile ilgili olarak gerçek usulde ver­gilendirmeye ilişkin her türlü mükellefiyetlerini yerine getirmeleri gerek­mektedir." ifadesine yer verilmiştir.

Çeşitli tarihlerde verilen muktezalarda ise, diş protezciliği faaliyeti ti­cari faaliyet olarak nitelendirilmiştir. Bu muktezalardan bazıları şunlardır:

• Diş laboratuvarı işletenlerin faaliyeti mesleki bilgiden çok sermayeye dayanmakta olup, yaptıkları iş bir imalat niteliğinde olduğundan, bu faaliyet­leri sonucu elde edecekleri kazancın ticari kazanç olarak değerlendirilmesi gerektiğinden, bunlara yaptırılan madeni diş protez işlerinin karşılığında ödenecek olan meblağ üzerinden, gelir vergisi kesintisi yapılmayacaktır." (16.11.1987 gün ve 1-2126-35-125 sayılı)

"Bilindiği üzere, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37'inci madde­sinde; Her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtilmiş, aynı kanunun 65'inci maddesinde ise; Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançların serbest meslek kazancı olduğu, ser­best meslek faaliyetinin de, sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin iş­verene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına ya­pılması olduğu açıklanmış bulunmaktadır.

Bu hükümlere göre, yükümlünün faaliyeti mesleki bilgiden çok sermayeye dayandığından ve yapılan iş bir imalat işi niteliğinde olduğundan, bu faaliyetten elde edilen kazancın ticari kazanç olarak kabulü gerekir." (7.12.1982 gün ve 1-2126-4-938 sayılı)(2)

"Diş doktorlarına, resmi dairelere ve kurumlara sipariş olarak çelik (metal) damak dökümü yapanların bu faaliyetler mesleki bilgiden çok serma­yeye dayandığı ve yapılan sözkonusu işler imalat işi niteliğinde olduğundan, belirtilen şekillerde yapılan faaliyetlerin ticari faaliyet olarak kabul edilmesi ve V.U.K. hükümlerine göre tüccarlara ilişkin defterlerin tutulması gerekir." (21.09.1990 gün ve 2-2130-4-721 sayılı)(3)

IV-  Konuya İlişkin Yargı Kararları

Danıştayın bazı kararlarında diş protezciliği faaliyeti ticari faaliyet, bazı kararlarında ise serbest meslek faaliyeti olarak nitelendirilmiştir.

Diş protezciliğinin ticari faaliyet olduğuna dair kararların temel gerek­çesi; bu işin bir imalat işi olduğu dolayısıyla serbest meslek faaliyeti olarak nitelendirilemeyeceğidir. Bu kararlardan bazılarının tarih ve sayıları aşağıda­dır.

•   Dnş. 13. D. 17.4.1979 Tarih ve E: 1979/2928, K: 1979/987 sayılı Karar

•   Dnş. 4. D. 19.3.1990 Tarih ve E: 1988/2547, K: 1990/914 sayılı Karar

•   Dnş. 4. D. 26.11.1990 Tarih ve E: 1990/3149, K:1990/3365 sayılı Karar

Danıştayın bazı kararlarında ise diş protezciliği faaliyetinin serbest meslek faaliyeti olduğuna karar verilmiştir. Bu hususa ilişkin olarak 3 ncü Dairenin 9.12.1992 Tarih E:1991/1817, K:1992/3755 sayılı kararının özeti aşağıya alınmıştır.

"Her ne kadar diş protezcilerinde, sermaye unsuru önemli bir yer tut­makta ise de, serbest meslek kazancını tanımlayan 65. madde hükmünde ifa­de edilen şahsi mesai, ilmi veya mesleki bilgi ve hatta ihtisas gibi unsurlar da aynı oranda önemli bir yer arz etmektedir. Kaldı ki kanun koyucu, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 69. maddesinin ikinci fıkrası hükmüyle; aralarında diş protezcilerinin de bulunduğu ve mesleklerinin ifası- yüksek tahsili icap et­tirmeyen bir takım meslek gruplarını da içine alarak bunların yaptıkları işin esasen serbest meslek faaliyeti olduğu, ancak "götürü usulden yararlanama­yacaklar" kapsamında değerlendirilmesi gerektiği genel espri içinde düşünül­mesinin uygun olacağını vurgulamaktadır.

Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulüyle Bursa Vergi Mahke­mesinin 6.3.1991 gün ve E:1990/584, K:1991/305 sayılı kararının bozulma­sına, 9.12.1992 gününde oybirliğiyle karar verildi"(4)

Danıştay daireleri arasındaki bu görüş ayrılığı nedeniyle, Danıştay İç­tihadı Birleştirme Kurulunca bu konuda içtihadın birleştirilesi yoluna gidil­mişti. İçtihadı Birleştirme Kurulunun 29.2.1996 Tarih ve E: 195/1, K: 1996/1 sayılı kararı ile, diş protezciliği faaliyetinin serbest meslek faaliyeti olduğu yönünde içtihat birleştirilmiştir. Adı geçen kararın özeti aşağıdadır.

"Kanunda genel tarif içine girmeyen hiçbir faaliyet türünün götürü usulden geçirildiği düşünülemez: Yani kanun koyucu diş protezcilerini ser­best meslek faaliyetlerinin genel tanımı kapsamında kabul etmeseydi aynı bölüme dahil 69 uncu maddenin parantez içi hükmüyle kazançları götürü usulde tespit edilemiyeceklerin arasında bu faaliyet tümünü saymazdı.

Kanun koyucu 69'uncu maddenin parantez içi hükmünde birlikte yer verdiği borsa ajan ve acentaları, gümrük komisyoncuları, dava vekilleri, mü­şavirler, diş protezcileri, konser veren müzik sanatçıları ve muakkipler ara­sında hiçbir ayrım yapmamış, dolayısıyla tümünü vergilendirme açısından aynı nitelikte görmüştür. Başka bir anlatımla, sözkonusu hükümde yer alan diğer meslekler ne ise diş protezciliği de odur. Bunların içinden sadece diş protezciliğini, sermaye ağırlıklı olduğundan bahisle ticari faaliyet olarak ni­telemeğe kanunun düzenleme biçimi ve hukuk mantığı açısından olanak yoktur.

Yukarıdan beri açıklanan duruma göre; diş protezciliğinin, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 69 uncu maddesinde değişiklik yapıldığı, 1.1.1981 tarihine kadar götürü usulde, bu tarihten itibaren de anılan maddenin açık hükmü gereği gerçek usude vergilendirilmesi gereken serbest meslek faaliye­ti olduğu ortaya çıkmaktadır.

Bu nedenle, içtihadın, diş protezciliği faaliyetini serbest meslek faali­yeti olarak niteleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 15.12.1992 gün ve E: 1991/3475, K: 1992/3870 sayılı-kararı doğrultusunda birleştirilmesine 29.2.1996 günüde üye tam sayısının salt çoğunluğu ile karar verildi."

V-  Değerlendirmelerimiz

Danıştay İçtihadı Birleştirme Kurulu, diş protezciliği faaliyetini ser­best meslek faaliyeti olarak tanımlamıştır. Böylece bu konuda süregelen tar­tışmalara ve farklı uygulamalara son vermiştir.

Bu konuda eklemek istediğimiz bir takım hususlar bulunmaktadır.

Ağız protezleri, çene yüz protezleri, ortodontik aygıtlar yapmak ve ge­rektiğinde yapılmış protezlerle aygıtları onarmak işlemleri gözönüne alındı­ğında, diş protezciliği işi esas olarak bir imalat işidir. Bunun yanısıra, diş protezciliği sermaye yoğun bir iştir. Bu hali ile ele alındığında, yapılan faali­yet serbest meslek faaliyeti değil, ticari faaliyet kapsamına girmektedir. Zira, Gelir Vergisi Kanununun ticari kazançta götürü usule tabi olmanın özel ko­şullarım düzenleyen 48. maddenin 1. numaralı bendinde alım, satım işleri ile imal, inşa, tamir ve küçük sanat işlerinden sözedilmek suretiyle, imal işinin ticari bir faaliyet olduğu belirlenmiştir.

Ticari faaliyetin genel tanımına uymayan bir faaliyet tümü için ticari götürü usulden sözedilemez. Bu durumda imalat işinin ticari faaliyet olduğu tartışmasızdır.

İçtihadı Birleştirme Kurulunca G.V.K.'nun 69'ncu maddesinin özel hü­küm olarak kabul edilmesi yönündeki görüşüne aynen katılıyoruz.

Esasen ticari faaliyet kapsamında olan bu faaliyet, kanunun özel hük­mü gereği serbest meslek faaliyetidir.

VI- Sonuç

Diş protezciliği faaliyetinin niteliği konusunda sürekli tereddütler ya­şanmış, Danıştay Dairelerinin de bu faaliyetin ticari faaliyet olduğu yönünde kararları olduğu gibi, serbest meslek faaliyeti olduğu yönünde de kararları olmuştur.

Danıştay İçtihadı Birleştirme Kurulunun 29.2.1996 Tarih ve E: 1995/1, K: 1996/1 sayılı kaarı ile, bu faaliyetin serbest meslek faaliyeti olduğu yö­nünde içtihadın birleştirilmesi ile bu konudaki tartışmalara son verilmiştir.

(1) 1219 sayılı kanun 14.4.1928 tarih ve 863 sayılı Resmi gazetede yayınlanmıştır.

(2) Ahmet Bal, Vergi Dünyası, Sayı: 84, Ağustos 1988 s.19

(3) Şükrü Kızılot, Danıştay Kararlan ve Özelgeler (Muktezalar), Yaklaşım Yayınları, Ankara - 1993, s.207

(4) Danıştay Dergisi, Sayı: 87, s: 174-176.

Metin KÜÇÜKYAĞLIOĞLU                               Erkan GÜRBOĞA

Gelirler Kontrolörleri

 1- Giriş

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94/11'inci maddesi ile çiftçilerden satın alınan zirai ürünlerin alım bedelleri üzerinden Gelir Vergisi kesintisi yapılacağı hüküm altına alınmıştır.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 11'inci maddesi tevkifat yoluyla ödenen vergilerde müteselsil sorumluluk esasını getirmiştir. Söz konusu maddede, mal alım ve satımı dolayısıyla vergi kesintisi yaparak vergi daire­lerine yatırmak zorunda olanların bu yükümlülüklerini yerine getirmemeleri halinde, bu kişilerle birlikte verginin ödenmesinden, alım satıma taraf olanla­rın müteselsilen sorumlu olacakları belirtilmiştir.

3418 sayılı kanunla anılan maddeye eklenen fıkra ile zirai ürünlerin (işlenmiş olanlar dahil) alım ve satımına aracılık eden kuruluşlar ve Ticaret Borsalarını bu mahsullerin satın alınması sırasında yapılacak vergi tevkifatından müteselsilen sorumlu tutma; sözkonusu ürünlerin satışı dolayısıyla ya­pılacak vergi tevkifatının hangi safhada yapılacağını her bir ürün için ayrı ayrı belirleme konusunda, Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.

Uygulamada zirai faaliyetle uğraşan kolektif ve adi komandit şirket­ler ile kurumlar vergisi mükelleflerinin üreterek sattığı zirai ürünlerin alış be­delleri üzerinden tevkifat yapılıp yapılmayacağı tartışmalara neden olmuştur.

Bu yazıda konunun Vergi mevzuatı karşısındaki durumu değerlendiri­lecektir.

2- Zirai Ürün Bedellerinden Yapılacak Gelir Vergisi Tevkifatına İlişkin Mevcut Düzenlemeler

Zirai ürün bedelleri üzerinde yapılacak tevkifata ilişkin hükümler Ge­lir Vergisi Kanununun 94 ncü maddesinin 11 numaralı bendinde yer almak­tadır. Adı geçen bent hükmü gereği(*)

Çiftçilerden satın alman zirai mahsuller ve hizmetler için yapılan öde­melerden;

"a) Hayvanlar ve bunların mahsulleri ile kara ve su avcılığı mah­sulleri için

i) Ticaret borsalarında tescil ettirilerek satın alınanlar için %1, ii) (i) alt bendi dışında kalanlar için %2,

b) Diğer zirai mahsuller için,

i) Ticaret borsalarında tescil ettirilerek satın alınan zirai mahsuller için %2,

ii) (i) alt bendi dışında kalanlar için %4,

c) Zirai faaliyet kapsamında ifa edilen hizmetler için,

i) Orman idaresine veya orman idaresine karşı taahhütte bulunan ku­rumlara yapılan ormanların ağaçlandırılması, bakımı, kesimi, ürünlerin top­lanması taşınması ve benzeri hizmetler için %2,

ii) Diğer hizmetler için %4,"

oranında, gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır.

Görüldüğü üzere, bu bent ile gelir vergisi tevkifatı kapsamına alınan ödemeler çiftçilerden satın alınan zirai mahsûller ve hizmetler için yapılan ödemeler ile sınırlandırılmıştır.

202 sayılı kanun'un 21'inci maddesiyle değişik 193 sayılı Gelir Vergi­si Kanunu'nun 52'inci maddesinde; zirai faaliyetten doğan kazancın zirai ka­zanç olduğu belirtildikten sonra zirai faaliyetin tanımı aşağıdaki şekilde ya­pılmıştır.

"Zirai faaliyet; arazide, deniz, göl ve nehirlerde, ekim, dikim, bakım, üretme, yetiştirme ve ıslah yollarıyla veyahut doğrudan doğruya tabiattan is­tifade etmek suretiyle nebat, orman, hayvan, balık ve bunların mahsullerinin istihsalini, avlanmasını, avcıları ve yetiştiricileri tarafından muhafazasını, ta­şınmasını, satılmasını veya bu mahsullerden sair bir şekilde faydalanılmasını ifade eder."

Adı geçen maddenin izleyen fıkralarında zirai mahsul ve çiftçi aşağı­daki şekilde tanımlanmıştır.

"Yukarıda yazılı faaliyetlerin içinde yapıldığı işletmelere zirai işletme, bu işletmeleri işleten gerçek kişilere (Adi şirketler dahil), vergiye tabi olsun veya olmasınlar, çiftçi ve bu faaliyetler neticesinde istihsal olunan maddelere de mahsul denir.

Kollektif şirketlerle adi ve eshamlı komandit şirketler, zirai faaliyetle iştigal eden kollektif şirketlerin ortakları ile komandit şirketlerin komandite ortaklarının şirket kârından aldıkları paylar şahsi ticari kazanç hükmünde­dir."

Bu durumda, Gelir Vergisi Kanunu hükümleri gereği çiftçi kabul edil­meyenleri aşağıdaki şekilde ifade etmek mümkündür.

1-   Kollektif Şirketler

2-   Komandit Şirketler

3-   Kurumlar Vergisi Mükellefleri

Vergi Usul Kanunu'nun 11 nci maddesinin Maliye Bakanlığına verdi­ği yetkiye dayanılarak yayınlanan 164 seri numaralı Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliği ile Gelir Vergisi Kanununa göre çiftçi kabul edilmeyen bu ki­şilerden satın alınacak zirai mahsuller için de tevkifat yapılması zorunluluğu getirilmiştir. Adı geçen madde ve genel tebliğin ilgili hükümleri aşağıdadır.

VUK'nun 11 nci maddesinin 5 nci fıkrası uyarınca, "Maliye ve Güm­rük Bakanlığı zirai ürünlerinin (işlenmiş olanlar dahil) alım ve satımına ara­cılık eden kuruluşlar ile Ticaret Borsalarını bu mahsullerin satın alınması sı­rasında yapılacak vergi tevkifatından müteselsilen sorumlu tutmaya, sözko-nusu ürünlerin satışı dolayısıyla yapılacak vergi tevkifatının hangi safhada yapılacağını her bir ürün için ayrı ayrı belirlemeye yetkilidir. Maliye ve Gümrük Bakanlığı tarafından belirlenen safhadan önceki safhalarda tevkif yoluyla alınan vergiler iade edilmez ve süresinde ilgili vergi dairesine yatırı­lır."

164 No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin ilgili hükmü

1-   Destekleme alımı yapan kamu kurum ve kuruluşları (Tarım Satış Kooperatifleri Birliği ve benzerleri dahil) gerek çiftçilerden gerekse çiftçi dı­ şı kişi ve kuruluşlardan destekleme kapsamına girsin ve girmesin, satın al­ dıkları zirai ürünlerin alış bedelleri üzerinden (işlenmiş olanlar dahil) gelir vergisi tevkifatı yapacaklardır.

2-   Destekleme alımı yapmayan ancak zirai ürün işleyerek imalat faali­ yetinde bulunan kamu kurum ve kuruluşları ile imalatçı olmamakla beraber zirai ürün alım veya satımında bulunan kamu kurum ve kuruluşları da gelir vergisi tevkifatı yapmak zorundadırlar.

3-   Tevkifat yapmak zorunda olan kamu kurum ve kuruluşları dışında­ ki kurum, kuruluş ve kişiler çiftçilerden satın aldıkları zirai ürünler için yap­ tıkları ödemelerden (avans olarak ödenenler dahil) tevkifat yapmak zorunda­ dırlar. Ayrıca zirai ürünlerin çiftçi dışındaki kişilerden satın alınması halinde ürünü satın alanlar bu ürünlerle ilgili gelir vergisi tevkifatının yapıldığına kanaat getirirlerse gelir vergisi tevkifatı yapmayabileceklerdir. Ancak mükellefler müteselsil sorumluluğun dışında kalmayı tercih ettikleri takdirde zirai ürünü kimden satın almış olurlarsa gelir vergisi tevkifatı yaparak ilgili vergi dairesine yatırmak zorundadırlar.

4-   5590 sayılı Kanuna göre kurulmuş bulunan ticaret borsalarında çiftçilerden satın alınan zirai ürün bedelleri üzerinden tevkif edilerek vergi dairesine ödenmesi gereken vergiden borsalar, yöneticileri ve zirai ürün satın alanlar müteselsilen sorumlu olacaklardır.

5-   Zirai ürün ihraç eden ihracatçılar gerek çiftçi gerekse çiftçi dışındaki kişi, kurum ve kuruluşlardan (destekleme alımı yapan kamu kurum ve kuruluşları ile zirai ürün alımında bulunan kamu kurum ve kuruluşlardan satın alınanlar ile borsada tescil ettirilerek satın alınanlar hariç) satın aldıkları zirai ürünler için işlenmiş olanlar dahil olmak üzere gelir vergisi tevkifatı yapmak zorundadırlar.

6-   Köy tüzel kişiliğinden vakıflardan (Vakıflara ait iktisadi işletmeler dahil) veya benzeri kurum ve kuruluşlardan satın alınan zirai ürün bedelleri üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır.

3 - Çiftçi Olmayanlardan Zirai Ürün Satın Alanların Tevkifat Yapmakla Yükümlü Tutulup Tutulamayacağı

Zirai ürün bedelleri üzerinden yapılacak tevkifatı düzenleyen Gelir Vergisi Kanunu'nun 94/11 nci maddesinde, tevkifat kapsamındaki ödemele­rin sadece çiftçilerde satın alınan zirai mahsuller ve hizmetler ile sınırlandı­rılmış olmasına rağmen, 164 numaralı Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliğ ile çiftçi dışındakilerden yapılan zirai mahsul alımlarının da tevkifat kapsamına alınması bu konuda farklı görüşlerin oluşmasına neden olmuştur.

Bu görüşler gerekçeleriyle birlikte aşağıda açıklanmıştır.

1.         Görüş

Bu görüşe göre, her ne kadar 94/11 nci maddede tevkifata tabi ödeme­ler çiftçilerden satın alınan mahsul ve hizmetle sınırlandırılmış ise de, VUK nun 11 nci maddesi ile zirai ürünlerin satışı dolayısıyla yapılacak vergi tevkifatının hangi safhada yapılacağını belirleme konusunda Maliye Bakanlığı yetkilidir.

Maliye Bakanlığı bu yetkiye dayanarak zirai mahsulün çiftçi dışında­kilerden alımı esnasında tevkifat yapılması mecburiyeti getirebilir.

2.         Görüş

Bizim de katıldığımız bu görüşe göre, mevcut yasal düzenlemeler çer­çevesinde çiftçi olmayanlardan alınan zirai mahsullere ilişkin ödemeler gelir vergisi tevkifatı kapsamına girmez.

Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 ncü maddesinin 11 numaralı bendinde zirai mahsul ve hizmetlerden yapılacak gelir vergisi tevkifatı çiftçilere yapı­lan ödemelerle sınırlandırılmıştır. Vergi Usul Kanunu'nun 11 nci maddesinin Maliye Bakanlığını yetkili kıldığı konular;

1-   Zirai ürünlerin alım satımına aracılık eden kuruluşlar ile Ticaret Borsalarını bu mahsullerin satın alınması sırasında yapılacak vergi tevkifa- tından sorumlu tutmak.

2-   Zirai ürünlerin satışı dolayısıyla yapılacak vergi tevkifatının hangi safhada yapılacağını belirlemektir.

Bu durumda, Maliye Bakanlığı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94/11 nci maddesi ile sınırları çizilen alan içerisinde, tevkifâtın hangi safhada yapılaca­ğını belirleme yetkisine sahiptir.

VUK'nun 11 nci maddesi ile Maliye Bakanlığına verilen yetkinin, tev­kifat kapsamında olmayan ödemeleri tevkifat kapsamına dahil etme imkânı vermediği açıktır.

Vergi mevzuatımızda, Gelir Vergisi Kanununun 94/11 nci maddesinin dışında, zirai ürün bedelleri üzerinden yapılacak gelir vergisi tevkif atının kapsamına ilişkin bir hüküm mevcut değildir.

Bu nedenle de, kanun ile sınırları belirlenmiş bu hususun, genel tebliğ ile kapsamının genişletilemesi mümkün değildir.

4- Sonuç

Yazımızın yukarıdaki bölümlerinde de belirttiğimiz gibi, 164 numaralı Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliği ile Gelir Vergisi Kanunu'nun 94/11 nci maddesi hükmü çelişki halindedir.

Vergi Usul Kanunu'nun 11 nci maddesi ile Maliye Bakanlığına verilen yetkiye dayanılarak çiftçi olmayanlardan satın alınacak zirai mahsullerden gelir vergisi tevkifatı yapılması zorunluluğu getirilebileceği yönünde görüş­ler mevcutsa da, bu konudaki görüşümüz;

Vergi Usul Kanunu'nun 11 numaralı maddesi ile Maliye Bakanlığı'na verilen yetkinin, tevkifat kapsamında olmayan ödemeleri tevkifat kapsamına dahil etmeye imkân vermediği, çiftçi dışında kalanlardan satın alınacak zirai mahsul ve hizmetlerden gelir vergisi tevkifatı yapılmasının bu konuda yapı­lacak yeni bir yasal düzenleme ile mümkün olacağı yönündedir.

(*) Tevkifat tiranları 93/5148 Bakanlar Kurulu Kararıyla belirlenmiştir.

Erkan GÜRBOĞA                                            Figen AKGÜL

Gelirler Kontrolörleri

 1- GİRİŞ

Ülkemizde diğer şirket nevilerine göre, sayıca fazla olan Limited Şir­ketlerin, mali mevzuat karşısındaki durumu önemlilik arz etmektedir. Limi­ted Şirketin, ortaklarının ve kanuni temsilcilerinin sorumluluklarının kapsa­mı, hangi hallerde şirkete, ortaklarına ve kanuni temsilcilerine başvurulaca­ğının yeterince bilinememesi uygulamada birçok ihtilaflara neden olmakta­dır. Örneğin şirketin malvarlığından tamamıyla alınamayan bir amme alacağı için ortakların tümüne ödeme emri gönderilmekte, kanuni temsilciler gözardı edilebilmekte veya ortaklar taahhüt ettikleri sermayeyi aşan bir miktarda so­rumlu tutulabilmektedir. Çeşitli Danıştay kararlarından esinlenerek alınan bu örnekleri çoğaltmak mümkündür.

Vergi kanunlarımız; Limited şirketlere ilişkin yükümlülüklerde önce­likle şirketin tüzel kişiliğini esas almakta, şirket varlığından tahsil edileme­yen amme alacağından kanuni temsilcileri tüm varlığıyla sorumlu tutarak, ortakların da koyacakları ve koymayı taahhüt ettikleri sermaye miktarı tutarında sorumlu olacaklarını belirlemiştir. Dolayısıyla tüm malvarlığıyla sınır­sız sorumlu tutulan kanuni temsilcilerin kim olduğunun belirlenmesi ve bun­ların sorumluluk durumunun bilinmesini gerektirmektedir.

Limited şirketlerde kanuni temsilcilerin kimler olduğu Türk Ticaret Kanunu'nda, iflas durumunda da İcra İflas Kanunu'nda belirlenmiştir.

Bu yazımızda, anılan kanunlarda belirlenen kanuni temsilcilerin kim­ler olduğu ve bunların Vergi Kanunlarındaki sorumluluk durumları irdelene­cektir.

II- T.T.K.'NA GÖRE LİMİTED ŞİRKETLERDE SORUMLULUK DURUMU VE KANUNİ TEMSİLCİNİN BELİRLENMESİ

1- Genel Açıklama

İki veya daha fazla gerçek veya tüzel kişi tarafından kurulup, ortakla­rın sorumluluğu koymayı taahhüt ettikleri sermaye ile sınırlı ve esas serma­yesi belli olan şirketlere limited şirket denir. (T.T.K. Md.503).

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinde kanuni temsilcile­rin ödevi, 6183 Sayılı Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkındaki Kanu­nun 35. maddesinde Limited Ortakların Amme Borçları ve mükerrer 35. maddede Kanuni Temsilcilerin Sorumluluğu'na ilişkin hükümler bulunmak­tadır. Anılan hükümlere ilişkin geniş açıklamalar bu yazının III. bölümünde yer almaktadır. Bu bölümde 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre Limited Şirketlerde kanuni temsilcinin kimler olduğu ve bunların so­rumluluklarına ilişkin açıklamalara yer verilecektir.

2- Limited Şirketin Ortaklarının Sorumluluğu

T.T.K.'nun 503'üncü maddesinde Limited Şirketlere ilişkin olarak ve­rilen tanımlamadan da anlaşılacağı üzere, şirket ortaklarının sorumluluğu şir­kete koymayı taahhüt ettikleri sermaye ile sınırlıdır.

Ortakların şirkete koyacakları sermaye tutan en az yirmibeş milyon Türk Lirası veya bunların katları olması, her halükârda şirketin esas serma­yesinin toplamı beşyüz milyon Türk lirasından aşağı olmaması gerekir. (T.T.K. md.507)

Dolayısıyla, her bir ortak, en az yirmibeş milyon Türk Lirası sermaye taahhüt ederek limited şirkete ortak olabilecek, şirket borçlarına karşı sorum­luluğu da en az yirmibeş milyon Türk Lirasından başlayacaktır.

3- Limited Şirketlerde Kanuni Temsilcinin Belirlenmesi

a) Limited Şirket Ortaklarının Kanuni Temsilciliği

Limited şirketlerde aksi kararlaştırılmadıkça, ortakların hepsi müdür sıfatıyla şirket işlerini idareye ve şirketi temsile yetkilidirler. Şirket sözleş­mesinde veya Genel Kurul Kararı ile şirketi idare ve temsil yetkisi ortaklar­dan birine veya birkaçına bırakılabilir. (T.T.K. md.540) Bu durumda limited şirketin kanuni temsilcisi sözleşme veya Genel Kurul Kararı ile kendisine yetki verilen kişi veya kişilerdir.

b) Kuruluştan Sonra Alınan Ortağın Kanuni Temsilciliği

Şirket kuruluşunda aksine hüküm olmadıkça ortakların hepsi şirketi idare ve temsile yetkili oldukları halde, kuruluştan sonra şirkete giren ortak­lar, şirketi idare ve temsile yetkili değildirler. Ancak, şirket genel kurulu ku­ruluştan sonra alınan ortak veya ortakların şirketi idare ve temsiline karar ve­rebilir. Bu durumda kuruluştan sonra alınan ortak veya ortaklar şirketi idare ve temsil edebilirler. (T.T.K. md.540)

c) Limited Şirkete Ortak Bulunan Tüzel Kişilerin Kanuni Temsilcilikleri

Limited şirketlerin gerek kuruluşlarında gerekse kuruluşlarından sonra gerçek kişiler ortak olabileceği gibi, tüzel kişilerin de ortaklığı kabul edil­mektedir. (T.T.K. md.540)

Limited şirketin temsilcileri arasında bir tüzel kişi bulunduğu takdirde, ancak o tüzel kişiyi temsil eden gerçek kişiler limited şirketin temsilcisi ola­rak tescil ve ilan olunur.

d) Ortak Olmayanların Kanuni Temsilciliği

Limited şirketlerde, şirket sözleşmesi veya genel kurul kararıyla şirke­tin idare ve temsili ortak olmayan kimselere de bırakılabilir. (T.T.K. md.541) Bu durumda ortak olmayan kimseler şirket sözleşmesi veya genel kurul kara­rıyla şirketin kanuni temsilcisi olurlar.

e) Şirket Tescilinden Önce Yapılan Muamelelerde Sorumluluk

Limited şirketin tescilinden önce, şirket adına muamelelerde bulunul­muş ise muameleyi yapanlar şahsen ve müteselsilen sorumludurlar. Bu sorumluluk muamelelerin ileride kurulacak şirket namına yapıldığı açıkça bil-dirilmişse şirketin ticaret siciline tescilinden sonra üç aylık bir müddet içinde şirket genel kurulu tarafından kabul edilinceye kadar devam eder. (T.T.K. md.512)

f) Tasfiye Halinde Şirketin Kanuni Temsilciliği

Limited şirketlerde tasfiye memurlarının tayinine ilişkin olarak Türk Ticaret Kanunu'ndaki Anonim Şirketlere ilişkin hüküm uygulanacaktır. (T.T.K. md.552)

Limited şirketlerde tasfiye memurları esas sözleşme veya genel kurul kararıyla atanırlar (T.T.K. md.441). Bu şekilde atanan tasfiye memurları ge­nel kurul tarafından her zaman azil ve yerlerine yenileri tayin olunabilir. Pay sahiplerinden birinin talebiyle mahkeme haklı sebepler dolayısıyla tasfiyeye memur kimseleri azil ve yerlerine yenilerini tayin edebilir. (T.T.K. md.442)

Dolayısıyla tasfiye memurları,

•  Esas sözleşmeyle,

•  Genel kurul kararıyla,

•  Mahkeme kararıyla tayin olunurlar.

Ancak, iflas halinde tasfiye iflas idaresi tarafından icra ve iflas kanunu hükümlerine göre yapılır. Şirket organları temsil selahiyetlerini ancak şirke­tin iflas idaresi tarafından temsil edilmediği hususlar için muhafaza ederler (T.T.K. md.437).

İflas halinde, üç kişiden müteşekkil iflas idaresi oluşur. (İ.İ.K. md.223). Bu durumda masanın kanuni temsilcisi iflas idaresidir. (İ.İ.K. md.226)

İcra İflas Kanununun 227. maddesi uyarınca iflas idaresini teşkil eden­ler, kusurlarından ileri gelen zarardan sorumludurlar. Bu davalara adliye mahkemelerinde bakılır.

g- Kanuni Temsilcilerin Tescil ve İlanı

Limited şirketin kurulabilmesi için Sanayi ve Ticaret Bakanlığından izin alınması gerekir. (T.T.K. md.509) Sanayi ve Ticaret Bakanlığından izin alındıktan sonra şirket müdürlerinin ad ve soyadları ile şirketin ne suretle temsil edileceği hususlarının tescili için ticaret sicili memurluğuna baş vuru­lur. (T.T.K. md.510)

Bu işlemlerin tamamlanmasından sonra şirketi kimlerin ne suretle temsil edecekleri ticaret siciline tescil ve ilan olunur. (T.T.K. md.511) Şirket Ticaret Siciline tescil ile tüzel kişilik kazanır.

Limited şirketin kuruluşundan sonraki dönemlerde kanuni temsilcile­rin değişmesi (şirket sözleşmesi, genel kurul kararı, mahkeme karan ile) du­rumunda bu değişikliklerde ticaret siciline tescil ve ilan edilir. (T.T.K. 33, 510,515).

Tasfiye memurlarının tayin edilmesi durumunda, tasfiye memurlarının ad ve soyadlannın ticaret siciline tescil ve ilan edilmesi gerekir. (T.T.K. md. 441, 552) Tasfiye memurlarının mahkeme kararıyla azil ve yerlerine yenileri tayin edildiği takdirde, bunlar kendilerini tescil ve ilan ettirirler. (T.T.K. md.442)

III- LİMİTED ŞİRKETLERDE VERGİ KANUNLARI AÇISINDAN SORUMLULUK

Limited şirketlerde, şirket faaliyetlerinden dolayı, gerek şirket tüzel ki­şiliğinin gerekse ortaklar ve kanuni temsilcilerin vergi kanunları açısından sorumluluklarını belirlemek uygulamada idare ve mükellef açısından büyük önem taşımaktadır.

6183 Sayılı Amme Alacakları Tahsili Usulü Hakkında Kanun gereğin­ce takibat işlemlerinin kimler hakkında yapılacağı, 213 sayılı V.U.K.'nun 141. maddesinde belirtilen inceleme tutanaklarını imzalayacak ilgililerin kimler olduğu, yine V.U.K.'nun 344-359. maddesinde belirtilen kaçakçılık cezalan nedeni ile veya diğer vergi kanunlarında belirtilen başka nedenler ile hapis cezasının kimler hakkında isteneceği gibi sorunlann çözümü, şirketle­rin, ortaklarının ve kanuni temsilcilerinin vergi kanunları karşısında sorum­luluk derecelerini saptamak ile mümkündür.

Bu nedenle bu bölümde genel olarak Vergi Usul Kanunu'nda ve 6183 sayılı A.A.T.U.H.K. da sorumluluk düzenlemelerine yer verilip, limited şir­ketin, ortaklarının ve kanuni temsilcilerinin vergi kanunları karşısında sorumluluklan açıklanacaktır.

1- Genel Açıklama

Bilindiği üzere, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 10 uncu maddesiy­le, tüzelkişilerle küçüklerin ve kısıtlıların vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kisiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkül­leri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri ile yabancı şahıs ve kurumla­rın Türkiye'deki temsilcileri tarafından yerine getirileceği, yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya ver­gi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve bu­na bağlı alacakların, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alı­nacağı hükme bağlanmıştır.

Bu hükmün V.U.K. kapsamı dışında vergi alacakları hakkında (fiyat farkı, kur farkı, haksız yere alınan ihracatta vergi iadesi, kaynak kullanımı destekleme primi gibi) uygulanıp uygulanmayacağı ihtilaflara yol açtığından, 213 sayılı V.U.K.'nun 10. maddesine paralel olarak 02.06.1995 gün ve 2201 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 4108 sayılı Kanun ile 6182 sayılı Kanuna aşağıda belirtilen mükerrer 35. madde eklenmiştir.

"Tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tü­zel kişiliği olmayan teşekküllerin malvarlığından tamamen veya kısmen tah­sil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacakları, kanuni temsilcilerin ve tüzel kişiliği olmayan teşekkülü idare edenlerin şahsi mal­varlıklarından bu Kanun hükümlerine göre tahsil edilir.

Bu madde hükmü, yabancı şahıs veya kurumların Türkiye'deki mü­messilleri hakkında da uygulanır.

Tüzelkişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, ka­nuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluk­larını kaldıramaz.

Temsilciler, teşekkülü idare edenler veya mümessiller, bu madde gere­ğince ödedikleri tutarlar için asıl amme borçlusuna rücu edebilirler."

Görüldüğü üzere, şirketlerde vergilendirme ile ilgili ödevleri kanuni temsilcilerin yerine getirmesi, kanuni temsilcilerin bu ödevleri yerine getir­memeleri halinde, şirket tüzel kişiliğinden alınamayan amme alacaklarının kanuni temsilcilerin malvarlığından tahsil edilmesi esastır. Ancak bu durum, aşağıdaki bölümlerde açıklanacağı üzere limited şirketlerde özellik arz et­mektedir.

2- Limited Şirket Tüzel Kişiliğinin Sorumluluğu

Limited şirketlerde, şirket tüzel kişiliği kurumlar vergisi mükellefidir. Bu nedenle tarh edilecek vergiler ve kesilecek vergi cezaları şirket tüzelkişiliğinden istenir. Ancak hürriyeti bağlayıcı cezayı gerektirecek bir durumun sözkonusu olması halinde, bu cezalar cezaların şahsiliği prensibinden dolayı kanuni temsilciler adına hükmolunur. Şirket tüzelkişiliği kanuni ödevlerini yerine getirmek için kanuni temsilci belirler. Limited Şirketlerde kanuni tem­silcilerin kimler olduğunu daha önce açıklamıştık.

Bilindiği gibi, 6183 sayılı A.A.T.U.H.K.'nun 3. maddesinde amme borçlusu veya borçlu teriminin amme alacağını ödemek mecburiyetinde olan hakiki ve hükmi şahısları ve bunların kanuni temsilcilerini veya mirasçılarını ve vergi mükelleflerini, vergi sorumlusunu, kefili ve yabancı şahıs ve kurum­lar temsilcilerini ifade ettiği hükme bağlanmıştır. Dolayısı ile asıl amme borçlusu şirket tüzel kişiliğidir. Bu nedenle 6183 sayılı Kanunun mükerrer 35. maddesi kanuni temsilciler hakkında takibe geçilmeden önce asıl amme borçlusu yani şirket tüzel kişiliği hakkında takibat yapılmasını zorunlu kıl­maktadır.

Sözkonusu maddede yer alan "..malvarlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen amme alacakları.." hükmü, amme borçlusu hakkında 6183 sayılı Kanuna göre yapılan takip muameleleri sonucunda; amme borçlusunun haczi kabil herhangi bir malvarlığının bulunmaması, haczedilen malvarlığı­nın satılarak paraya çevrilmesine rağmen satış bedelinin amme alacağını kar­şılamaması gibi nedenlerle tahsil edilemeyen amme alacaklarını ifade etmek­tedir.

Amme borçlusunun malvarlığından "..tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacakları.." ifadesi ise amme borçlusunun yapılan tüm araştırmalara rağmen bulunmaması, amme borçlusunun haczedilen malvarlığına 6183 sa­yılı Kanun hükümlerine göre yapılan değerleme sonucu tespit edilen değerle­rin amme alacağını karşılamaması, borçlunun iflas etmiş olması halinde iflas idaresi ile kurulan irtibat sonucu amme alacağının iflas masasından tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması gibi nedenlerle tahsil dairelerince yürütülen ta­kip muamelelerine rağmen amme alacağının amme borçlusundan tahsil edi­lemeyeceği kanaatinin oluştuğu halleri kapsamaktadır.

Buna göre, amme borçlusu nezdinde sürdürülen takip muameleleri so­nucunda yukarıda belirtilen hallerden herhangi birinin varlığı halinde kanuni temsilciler hakkında takip yapılabilmesi için yeterli şartların oluştuğu kabul edilecek ve takip muamelesine kanuni temsilciler adına 6183 sayılı Kanunun 55. maddesine göre tanzim edilecek ödeme emri tebliği suretiyle başlanacak-tır(1)

Danıştay da bir çok kararında kanuni temsilci adına ödeme emri dü­zenlenebilmesi için, ödeme emri düzenlediği tarih itibari ile şirketin vergi borcunu ödeyemeyecek durumda olması gerektiğini hatta bu durumun bir belge veya bilgi ile ibraz edilebilir durumda bulunması gerektiğini belirtmiş­tir/2)

3- Şirket Ortaklarının Sorumluluğu

Limited şirketlerde ortakların sorumluluğu şirketin yönetiminde so­rumlu olup olmadıkları yani kanuni temsilci olup olmadıklarına göre deği­şiklik arz etmektedir.

6183 sayılı A.A.T.U.H.K.'nun 35. maddesinde, Limited Şirket ortakla­rının ödenmeyen ve tahsil imkanı olmayan amme borçlarından dolayı ortak­ların vazettikleri veya vaz'ını taahhüt eyledikleri sermaye miktarından doğru­dan doğruya mesul ve bu kanun hükümleri gereğince takibata tabi tutulacak­ları öngörülmüştür.

Ancak ortaklar aynı zamanda kanuni temsilci niteliğinde ise 6183 sa­yılı A.A.T.U.H.K.'nun mükerrer 35. maddesi uyarınca amme alacağının ta­mamından müşterek ve müteselsil sorumlu tutulacaktır.

Daha önce açıklandığı üzere Türk Ticaret Kanunu'na göre limited şir­ketlerde ortakların sorumluluğu, taahhüt ettikleri sermaye ile sınırlıdır. Şirket alacakları, şirketi takip suretiyle, ortakların koymuş bulunduğu sermaye mik­tarı kadar alacaklarını tahsil edebilirler.

Amme borcundan kaçınmak amacı ile limited şirket kuran kişiler nez-dinde, amme alacağını güvence altına almak üzere 6183 sayılı Kanunun 35. maddesi ile, Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre mevcut olan sınırlı so­rumluluğa ilaveten, ortakların koyduğu veya koymayı taahhüt ettiği sermaye miktarınca şahsi sorumlulukları öngörülmüştür.

Bu nedenle, bir limited şirketin amme alacağından olan borcunu karşı­lamaya şirket sermayesi yetmez ise, alacaklı amme idaresi, o şirket ortakları­nın koydukları veya koymayı taahhüt ettikleri sermaye ile sınırlı bir miktar üzerinden şahsi mallarını takibe alacak, 6183 sayılı Kanunun 35. maddesi uyarınca sözkonusu tutarda ödeme emri tebliğ edecektir.

Uygulamada limited şirket ortaklarının limited şirketin borçlarından dolayı 6183 sayılı kanunun 35. maddesinde belirtilen miktarda her yıl ayrı ayrı mı yoksa bütün borçlar için tek bir defada mı sorumlu olacağına dair so­runlar çıkmaktadır.

Madde hükmüne bakılacak olursa şirket ortaklarının amme borçların­dan her yıl ayrı ayrı sorumlu olacaklarına ilişkin açıklama mevcut değildir. Sözkonusu şahsi sorumluluk öteki sermaye şirketlerine nazaran limited şir­ketlere getirilen ilave bir sorumluluk olduğundan kanımızca hangi yıla ait olursa olsun konulan sermaye miktarı kadar amme borcunun ödenmesi ile bu sorumluluk sona erer. Danıştay Üçüncü Daire de 1990/649 sayılı kararında Limited Şirket ortaklarının sermayeleri kadar sorumlu olmalarının her borcu veya her yıl için olmayıp, bütün borçlar ve zamanlar için olduğunu belirtmiş­tir.

4- Kanuni Temsilcilerin Sorumluluğu

a) Genel Açıklama

Kanuni Temsilcilerin sorumluluğu, daha önceki bölümlerde yer verdi­ğimiz üzere Vergi Usul Kanunu'nun 10 ve 6183 sayılı A.A.T.U.H.K.'nun mükerrer 35. maddesinde düzenlenmiştir.

Tüzel kişilerin mükellef ve vergi sorumlusu olmaları halinde, bunlara ait vergilendirme ile ilgili ödevler kanuni temsilciler tarafından yapılır. Daha önceki bölümlerimizde Türk Ticaret Kanunu'na göre Limited Şirketlerde ka­nuni temsilcilerin kimler olabileceği ve genel olarak sorumluluk kapsamları­nı açıklamıştık. Sözkonusu kanuni temsilciler vergilendirme ile ilgili görev­lerin yapılmasından V.U.K.'nun 10. maddesi, amme alacağının ödenmesin­den ise 6183 sayılı Kanunun mükerrer 35. maddesi ile sorumludur.

Bu hükümlere göre tüzel kişilerin kanuni temsilcilerinin görevlerini yerine getirmemeleri sonucu meydana gelen ve tüzel kişinin malvarlığından alınamayan vergi ve buna bağlı alacaklar ile vergi cezası kanuni temsilcinin malvarlığından tahsil edilir. Kanuni temsilcinin malvarlığına müracaat edile­bilmesi için kasıt ve ihmalin bulunup bulunmaması önemli değildir. Sadece görevin yerine getirilmemiş bulunması yeterlidir.

Ayrıca vergi ve buna bağlı alacaklar ile cezanın tüzel kişiliğin malvar­lığından alınamamış olması gerekir. Ancak kanuni temsilcilerin malvarlığın­dan bu şekilde alınmış vergi ve cezalar için tüzel kişiliğe rücu edilebilir.

Vergi cezaları dışında kalan ve ceza mahkemelerince hükmolunacak cezalar bakımından, özellikle hapis cezaları açısından, kanuni temsilcilerin sorumluluğu sözkonusudur. (V.U.K. 333)

Tüzel kişilerde birden fazla kanuni temsilci olabilir. Bu durumda ilgili kanunlara göre kanuni temsilcilerin sorumluluk şekline bakılması ve müşte­rek ve müteselsil sorumlu olanların şirketin borcunun tamamından ve uygu­lanacak cezalardan ayrı ayrı sorumlu olması gerekmektedir.

Daha önce açıklandığı üzere Limited Şirketlerde ortaklardan biri veya birkaçı kanuni temsilci olabileceği gibi dışardan üçüncü bir şahısda kanuni temsilci olabilir. Bu durumda kanuni temsilci olmayan ortaklar 6183 sayılı A.A.T.U.H.K.'nun 35. maddesi gereğince, kanuni temsilciler ise (ortak olsun veya olmasın) 6183 sayılı A.A.T.U.H.K.'nun mükerrer 35. maddesi gereğin­ce şirket borcundan sorumlu olacaklar ve haklarındaki takibat işlemleri bu maddeler uyarınca yapılacaktır. Ancak, şirket payını, usulüne göre bir baş­kasına devreden ortağın ve kanuni temsilci sıfatı sona eren ve ortaklık sıfatı taşımayan kişilerin bu durumu ticaret sicil memurluğuna bildirilerek tescil ve ilan ettirdikleri tarihten sonra oluşan borçlardan herhangi bir sorumluluğu olamaz. Danıştay çeşitli kararlarda tescil ve ilan olgusunu temel almaktadır. Kanuni temsilci sıfatı sona eren ortağın ise 6183 sayılı Kanunun 35. maddesi uyarınca sorumluluğu devam eder.

Tüzel kişilerin tasfiye edilmiş veya tasfiye halinde bulunmaları, kanu- • ni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumlulukla­rını ortadan kaldırmaz. Tasfiyeye girildiği tarihten sonra oluşan borçlardan ise tasfiye memurları sorumlu olup, bu sorumluluk aşağıdaki bölümde açık­lanacaktır.

b- Kanuni Temsilcilerin Vergi İdaresine Bildirilmesi

Limited şirketlerin yeni işe başlamaları durumunda "İŞE BAŞLA­MA/BIRAKMA BİLDİRİMİ" ne,

—   Şirketin ana sözleşmesinin noter onaylı bir örneği,

—   Şirketin Ticaret Siciline kaydına ait belgenin bir örneği,

—   Şirketi temsile yetkili kişilerin noter onaylı imza sirkülerini eklemek zorundadırlar (Vergi Daireleri İşlem Yönergesi Md.8)

Diğer taraftan, kanuni temsilcilerin sonradan değişmesi durumunda, Maliye Bakanlığınca yayınlanan 390 numaralı Tahsilat Genel Tebliğinde, Anonim Şirketlerin bu hususu Vergi Dairelerine bildirim zorunluluğu bulun­masına karşın, Limited Şirketlerin böyle bir zorunluluğu bulunmamaktadır.

Bu durum idare ile limited şirket ortakları (veya kanuni temsilcileri, eski şirket müdürleri) arasında gereksiz yere ihtilafların oluşmasına neden olmaktadır. Zira şirket malvarlığmdan tahsil edilemeyen amme alacakları, yetkisi ve sorumluluğu olmayan kişilerden istenebilmektedir.

Danıştay Dördüncü Dairenin 21.11.1995 tarih ve 1995/4786 sayılı ka­rarı buna örnek olarak gösterilebilir. Bu nedenle Maliye Bakanlığı'nın V.U.K. 148, 149 maddelerindeki yetkisini kullanarak 390 nolu Tahsilat Ge­nel Tebliğindeki açıklamaları Limited Şirketleri de kapsayacak şekilde yeni bir tebliğ ile düzenleme yapması gerekmektedir.

c- Ceza Mahkemelerinde Hükmolunacak Hapis Cezalarında Ka­nuni Temsilcilerin Sorumluluğu

213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 333'ncü maddesinin üçüncü fıkra­sında; "Bu Kanunun 344(1-6 numaralı bentlerine giren fiiller) ile 358 ve 361. maddelerinde yazılı fiillerin işlenmesi halinde bu fiiller için 359, 360 ve 361. maddelerinde ön görülen cezalar tüzel kişilerin kanuni temsilcilerinin adına hükmolunur." denilmektedir.

Vergi Usul Kanunu'nun 344'ncü maddesi kaçakçılık, 358'nci maddesi kaçakçılığa teşebbüs, 361'nci maddesi de bilgi vermeme ve 257'nci madde hükümlerine uymama fiillerini kapsamaktadır.

Bu fiillerin işlenmesi durumunda verilecek cezalar ise (V.U.K. md. 359, 360, 361) ceza mahkemelerince hükmolunan ve gerekli koşulların mev­cudiyetinde hürriyeti bağlayıcı nitelikte olan cezalardır. Bu nedenle suçun iş­lendiği tarihteki kanuni temsilciyi belirlemek büyük önem taşımaktadır. Zira şirketin kanuni temsilcisi değişmiş ise suçun işlendiğinin tespit edildiği tarih­teki kanuni temsilciyi sorumlu tutmak mümkün değildir.

Bilindiği üzere, genel ceza hukukunun başta gelen prensiplerinden bi­ri, cezaların gerçek kişiler adına düzenlenmiş olmasıdır. Aynca cezanın suçu bilfiil işleyen kimseye çektirilmesi de cezada şahsilik prensibinin gereğidir. Dolayısıyla cezaya muhatap olacak kanuni temsilcinin; suç ve suçlu arasın­daki illiyet bağı dikkate alınmak ve temsil yetkisinin bölüşümündeki ağırlık ve sınırlar araştırılmak suretiyle tayini gerekmektedir. (V.U.K. Gnl. Tb.113)

V.U.K.'nun 367. maddesinde yukarıda belirtilen fiilleri tespit eden in­celeme elemanlarının, (Maliye müfettişleri, hesap uzmanları ile bunların mu­avinleri ve gelirler kontrolörleri ile stajyer gelirler kontrolörleri, doğrudan doğruya, vergi incelemesine yetkili olan diğer memurlar tarafından ilgili ver­gi dairesinin bağlı bulunduğu defterdarlığın mütalaasıyla) bu fiilleri Cumhu­riyet Savcılığına bildirmeleri gerekliliği belirtilmiştir. Sözkonusu hüküm uyarınca inceleme elemanları kaçakçılık suç duyurusu raporu yazmakta, şirketlerin suçtan sorumlu kanuni temsilcilerini belirlemekte ve bu kişiler hak­kında kamu davasının açılmasını istemektedir. Bu nedenle inceleme tutanak­larının, şirketin suçtan sorumlu kanuni temsilcisini belirlemesi ve inceleme tutanaklarını bu kişilere imzalatması, yazılacak raporların doğruluğu açısın­dan çok önemlidir.

5- Tasfiye Memurlarının Sorumluluğu

Tasfiye memurlarının sorumluluğu Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 34 ile 6183 Sayılı A.A.T.U.H.K.'nun 33. maddesinde düzenlenmiştir.

Kurumların tasfiyesinde vergilendirmeye ilişkin ödev ve sorumluluk­lar, bu dönem itibariyle kanuni temsilci durumunda bulunan tasfiye memur­larına yüklenmiştir.

Sözkonusu kanun maddeleri uyarınca, tasfiye memurları tasfiye olu­nan kurumun tahakkuk etmiş veya tasfiye beyannamelerine göre hesaplanan vergilerini ödemeden yahut bu vergilerle ilgili karşılık ayırmadan ortaklara hisselerine mahsuben ödeme yapamazlar. İflas nedeni ile yapılan tasfiyelerde yine bu ödemeleri yapmadan veya karşılık ayırmadan İcra ve İflas Kanu­nu'nun 206. maddesini 6. sırasındaki alacaklılara ödemede bulunamazlar. Aksi takdirde bu vergilerin asıl ve zamlannca vergi cezalarından, şahsen ve müteselsilen sorumlu olurlar. Ancak tasfiye memurları bu sorumluluk uya­rında şahsi malvarlıklarından karşıladıkları vergi asılları için, tasfiyeden pay alan ortaklara veya paylaştırma yapılmış olmak ve ortak tasfiye paylan ver­gileri karşılamaya yetmemek kaydıyla sözkonusu vergiler için alacaklılara da rücu edebilirler. Tasfiye memurlarının vergi cezalan, gecikme zammı ve fa­izler için hiçbir rücu hakları yoktur.

Tasfiye memurlarının bu sorumluluğu Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 35. maddesinde belirtilen vergi incelemesinin sonuçları alınıncaya kadar de­vam eder. Tasfiye neticelerinin vergi idaresince incelenip kabul edilmemesi halinde, çıkan vergi ve buna bağlı alacaklar ile cezalardan dolayı tasfiye me­murlarının sorumluluğu devam eder. Tasfiye neticeleri vergi idaresince ince­lenip kabul edilmesi halinde tasfiye memurlannın sorumluluğu sona erer.

6- İflas İdaresinin Sorumluluğu

İflas halinde, tasfiye iflas idaresi tarafından yürütüldüğünden kanuni temsilci de iflas idaresidir. İcra İflas Kanunu'nun 223. maddesine göre iflas idaresi üç kişiden oluşmasından dolayı, bu durumda bu üç kişide kanuni temsilci sıfatı ile kendi dönemleri ile ilgili olarak limited şirketin amme borçla­rından sorumlu olacaklardır.

IV - SONUÇ

Vergi kanunlarımız, vergisel ödevlerin yerine getirilmesinde, limited şirketin tüzel kişiliğine birincil sorumluluk vermekle birlikte, bu sorumlulu­ğun tam olarak yerine getirilmesi sonucunda kanuni temsilcilere sınırsız so­rumluluk getirilmiştir. Bu nedenle kanuni temsilcilerin kimler olduğunun tespiti ve bunların idarece de bilinmesine ihtiyaç bulunmaktadır.

Limited şirketlerin kuruluşlarında kanuni temsilcilere ilişkin bildirim yapma zorunluluğu bulunmasına karşın sonradan kanuni temsilcilerin değiş­mesi durumunda bu değişikliğin bildirilmesine ilişkin bir düzenleme bulun­mamaktadır.

Bakanlığın bir an önce konuya ilişkin olarak bir düzenleme getirmesi idareyle mükellef arasında bir çok ihtilafların olmasını önleyecektir.

Diğer taraftan idareyle mükellef arasında gereksiz ihtilafların önüne geçilmesi amacıyla, limited şirketlerin kanuni temsilcilerin kimlerden oluştu­ğu, sorumluluk dönemleri dikkate alınarak gerek Ticaret Sicil Gazetesinde, gerekse noter onaylı imza sirkülerinde öncelikle tespiti yapılarak, vergisel iş­lemlerin buna göre yönlendirilmesi gerekir.

 (1) Maliye Bakanlığı 387 Sayılı Tahsilat Genel Tebliği

(2) Danıştay 4. Daire 20.09.1994, Karar No: 1994/4186 Danıştay 3. Daire 18.02.1993, Karar No:1993/850 Danıştay 4. Daire 19.06.1995, Karar No: 1995/2980