Erkan GURBOGA

Gelirler Kontrolörü

 I. Genel Bilgi

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 11'nci maddesine 3239 sayılı Kanu­nun 2. maddesiyle eklenen 3. fıkrasında, mal alım ve satım, ve hizmet ifası dolayısıyla vergi kesintisi yapmak ve vergi dairesine yatırmak zorunda olan­ların, bu yükümlülüklerini yerine getirmemeleri halinde verginin ödenmesin­den alım satıma taraf olanlar ile hizmetten yararlananların, aralarında zımmen dahi olsa irtibat olduğu tespit olunanların müteselsilen sorumlu tutula­cakları öngörülmüştür.

Anılan madde gerekçesinde ise, kesilen vergiler ve tahsil edilen katma değer vergilerinin mutlaka vergi dairesine yatırılmasının amaçlandığı belirtil­miş olup, vergiyi kestiği veya tahsil ettiği halde vergi dairesine yatırmayanla­rın zorlanarak ve bu görevlerini yerine getirmelerini sağlamak için alım satı­ma taraf olanlar ve hizmetten yararlananlar müteselsilen sorumlu tutularak gerçek yükümlünün bu görevini yapmasını ve özellikle paravan şirket kurul­masını önlemek maksadıyla bu hükmün 11. maddeye eklendiği vurgulanmış­tır.

Bu yazımızda, KDV indirim uygulamasında müteselsil sorumluluğa ilişkin olarak ortaya çıkan bazı sorulara yanıt verilmesi amaçlanmıştır.

II.         Müteselsil Sorumluluk KDV İndirimi İçin Zorunlu mudur?

Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29'uncu maddesine göre, mükellef­ler, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergi­sinden, faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini veyahut ithal ettikleri mal ve hizmetler dolayısıyla ödedikleri katma değer vergisini indirebileceklerdir. Esasen katma değer ver­gisinin en önemli özelliği de bu mekanizmaya sahip olmasıdır. İndirim me­kanizmasının varlığının bir sonucu olarak, bir mal veya hizmet üzerindeki vergi yükü, o mal veya hizmetin nihai tüketiciye intikal ettirildiği bedel ile vergi nispetinin çarpımı kadar olacaktır.

Mükellefin indirim konusu yaptığı verginin daha önceki safhalarda vergi dairesine intikal ettirilmiş olması gerekir. (KDVK 1 no'lu Genel Tebli­ği VIII bölüm) Bu nedenlerle, müteselsil sorumluluk KDV indirimi için bir zorunluluktur. Böylece hazineye intikal ettirilmiş bulunan katma değer vergi­sinin indirime konu edilmesi sağlanacaktır.

III.        Müteselsil Sorumluluğun Koşulları Nelerdir?

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 1 l'inci maddesine 3239 sayılı Ka­nunun 2'nci maddesiyle eklenen 5. fıkrasında müteselsil sorumluluğun şartla­rı sınırları ve bu konuya ilişkin usul ve esaslarının belirlenmesinde Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.

Konumuza ilişkin olarak Bakanlıkça yayınlanan 38 numaralı KDVK Genel Tebliğinin I. bölümü aynen aşağıya alınmıştır.

"213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 11. maddesine 3239 sayılı Kanu­nun 2. maddesiyle eklenen fıkra uyarınca, vergiye tabi işlemler nedeniyle yüklenilen ve indirim veya iade konusu yapılan katma değer vergisinin ilgili mükellefler tarafından beyan edilerek ödenmemiş olduğunun yapılan incele­melerle tespit edilmesi halinde ziyaa uğratılan katma değer vergisi yönünden mükellefle birlikte, işleme taraf olanlar ile aralarında zımmen dahi olsa irti­bat olduğu tespit olunanlar müteselsilen sorumludurlar"

Bu durumda, müteselsil sorumluluğun koşulları aşağıdaki şekilde sıra­lanabilir.

- Gerçek ve tüzel kişilerin müteselsil sorumlu tutulabilmeleri için; iş­leme taraf olmaları gerekir. Kişilerin iktisadi bir işlemde alıcı veya satıcı ko­numunda olmaları işleme taraf olduklarını gösterir.

-           Müteselsil sorumluluk uygulaması, sadece işleme taraf olanlarla sı­nırlı değildir. Kanun ve tebliğ gereğince, işleme taraf olanların dışında, bir muamelede, zımmen dahi olsa irtibat kuran kişilerde müteselsil sorumludur­lar. Dolayısıyla, bir muamelede, aracılık yapan, alıcı ve satıcıyı bir organi­zasyon dahilinde buluşturan, veya kasten vergi kaçırmaya yönelik organizas­yonlar tertipleyen kişiler müteselsil sorumludurlar.

Kanun koyucunun, bu hükümle, paravan şirket kurup, kurdurup vergi ziyama sebebiyet veren kişileri hedef aldığı gerekçeden anlaşılmaktadır.

-           Mütesel sorumlu tutulmanın diğer bir koşulu da ortada ziyaa uğratı­lan bir katma değer vergisinin olduğunun vergi inceleme raporu ile tespit edilmiş olmasıdır. Vergi inceleme raporları ile, ziyaa uğratılan katma değer vergisinin belirlenmemesi durumunda müteselsil sorumluluktan sözedilemiyecektir. Ayrıca, işleme açık veya zımmi olarak ilişki içeresinde bulunan gerçek veya tüzel kişilerin açıkça ortaya konması gerekir. Tarafları kesin ve net olarak ortaya konulmayan işlemlerde katma değer vergisi ziyaı ortaya konulsa bile müteselsil sorumluluktan sözedilemiyecektir.

IV. Tarafların Vergi Ziyamın Oluşumunda Kasten Birlikte Hareket Etmeleri Aranılacak mıdır?

Tarafların vergi ziyamın oluşmasında kasten birlikte hareket etmeleri koşulunun aranılmaması gerekir.

Çünkü, vergi kesenlerin sorumluluğunu düzenleyen Vergi Usul Kanu­nunun 11 nci maddesinde, vergilendirmeye ilişkin ödevlerin yerine getiril­memesi halinde, alım satıma taraf olanlar ile hizmetten yararlananlar ve ara­larında zımmen dahi olsa irtibat olduğu tespit edilenler başkaca bir koşul aranmaksızın ödenmeyen vergilerden sorumlu tutulmuştur. Bu da göster­mektedir ki, kanun koyucu sorumluluk uygulamasında işleme taraf olmayı ya da ilişkili olmayı yeterli görmüş, vergi ziyama sebebiyet vermek amacıyla birlikte hareket etmek gibi bir koşul aramamıştır.

Ancak Danıştayın bu konuda farklı görüşleri de vardır.

Danıştay Dokuzuncu Dairesi, "Kişi ve kuruluşlar arasında vergiyi zi­yaa uğratma yönünde bir irtibat bulunduğunun idarece tespit edilmesi veya hükme esas alınabilecek kuvvette bir izlenim edinilmesi şarttır" gerekçesiyle sorumlu adına cezalı tarhiyat yapılmasında isabet görmemiştir(1)

V. İyi Niyetli Olmak Müteselsil Sorumluluğu Kaldırır mı?

Müteselsil sorumluluğu düzenleyen V.U.K.'nun 11. maddesi ile ilgili olarak Anayasa Mahkemesine yapılan iptal başvurusu üzerine, konuya ilişkin olarak mahkemece verilen iptal kararı gerekçe özeti aşağıda sunulmuştur.(2)

"           Gerçi vergisini ödemiş bulunan bir kimsenin, kendi bilgisi ve isti-

ği dışında, ödediği verginin vergi dairesine ulaşmamış olması nedeniyle, ikinci defa ödemeye mecbur bırakılması ilk bakışta hakkaniyet ve genel hu­kuk ilkelerine aykırı düşmekteyse de, vergi sisteminin verimli, etkin ve ada­letli bir biçimde işlemesini sağlamak için bu tür bir otokontrol mekanizması­nın getirilmesi yasa koyucu tarafından gerekli görülmüştür. Bunda kamu ya­rarının korunması açısından zaruret vardır. Objektif sorumluluk adı verilen böyle bir sorumluluk pek çok ülkenin vergi hukukunda yer almış olduğu gi­bi, 1950 yılından beri Türk Vergi Usul Kanunu'nda da mevcuttur."

Ancak Anayasa Mahkemesinin bu kararına rağmen Danıştayın çeşitli tarihlerde verdiği kararlarda iyi niyetli kişilerin diğer kişilerin fiilleri nede­niyle ziyaa uğratılan vergilerden sorumlu olamayacaklarına karar verilmiştir. Bu kararlardan bazıları aşağıya alınmıştır.

"Yasaların kendilerine yüklediği ödevleri eksiksiz olarak yerine geti­ren hüsnü niyetli mükelleflerin, diğer kişilerin vergi ödeyip ödemediklerini takip etmesi ve onları bu yönde icrai güçle zorlaması imkansız olduğundan, bu kişilerin hareketlerinden sorumlu tutulması hukukun temel ilkelerine ay­kırı düşer. (Dnş. 9. D.T. 27.10.1993, E. 1992/5079, K. 1993/3840)"

"... İhracatın gerçek olduğu mal temini sırasında yükümlünün katma değer vergisi ödediği sabit olduğundan, bunun akside idarece kanıtlanamadı-ğından ve katma değer vergisini tahsil ettiği halde vergi dairesine yatırmayan kişiler ile yükümlü arasında bir irtibat bulunduğu hususunda tespit yapılama­dığından, yükümlünün 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 11/3 maddesine göre verginin ödenmesinde sorumlu tutularak adına cezalı tarhiyat yapılma­sında isabet görülmemiştir. (Dnş. 9. D., T. 26.10.1993, E. 1992/4540, K. 1993/3751)"

VI. Müteselsil Sorumlu Tutulanın Uzlaşma Hakkı Varandır?

213 sayılı V.U.K.'nun 1 l'nci maddesi uyarınca müteselsil sorumluluk, esas yükümlünün tahsil edilen katma değer vergisin hazineye intikal ettirmemesinden doğar. Dolayısıyla, Vergi İnceleme Raporuna istinaden tarh, tahak­kuk aşamasından geçen katma değer vergisinin süresinde ödenmemesi duru­munda yine raporda belirtilmek koşuluyla müteselsil sorumluluk aşaması başlar.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun Ek 1. maddesi uyarınca, ikmalen, re'sen veya idarece tarh edilen vergilerle bunlara ilişkin cezaların tahakkuk edecekleri miktarları konusunda idare, mükellef veya cezaya muhatap olan­larla uzlaşabilir keza ek 4'ncü maddenin ikinci fıkrası uyarıncada mükellef veya cezaya muhatap olanlar için vergi ve ceza ihbarnamesinin tebliğ tari­hinden itibaren 30 gün içinde yapılır.

Uzlaşma henüz tarhiyat aşamasını (veya tarhiyat öncesi) ilgilendiren bir husus olduğu için, bu aşamada müteselsil sorumluluk sözkonusu değildir. Müteselsil sorumluluk, tarh ve tahakkuk eden ödeme aşamasına gelip öden­meyen vergilerde sözkonusudur. Yani, esas yükümlü adına tarh edilmiş ta­hakkuk etmiş, vadesinde ödenmemiş, 6183 sayılı A.A.T. H.K. hükümlerinde belirtilen takibat aşamalarına rağmen ödenmemiş Vergi borçları için müte­selsil sorumluluk sözkonusu olup, bu aşamada uzlaşma imkanı bulunmamak­tadır.

Ancak, asıl yükümlünün düzenlenen vergi inceleme raporu üzerine uz­laşma talep etmesi ve uzlaşması durumunda, müteselsil sorumluluk uzlaşılan ve fakat ödenmeyen vergi ve ceza tutarlarını kapsaması gerekir.

VII.       Gerçek Yükümlü Borcundan Kurtulmaktamıdır?

Müteselsil sorumlu tutulan kişinin, borcu ödemesi durumunda, gerçek yükümlü katma değer vergisi borcundan kurtulmaktadır. Ancak Müteselsil sorumlu tutularak ödemede bulunan kişiler ödedikleri katma değer vergisin­den (cezalar ve faizler dahil) dolayı asıl mükellefe rücü etme hakları vardır. (V.U.K. md. 11)

VIII.      Sonuç

Müteselsil sorumluluk uygulaması ile, tahsil edilen katma değer vergi­lerinin mutlak surette hazine intikali amaçlanmıştır. Esasen katma değer vergisi indirim sistemi düşünüldüğünde bunun bir zorunluluk olduğuda orta­ya çıkacaktır. Aksi takdirde, esas olarak nihai tüketiciden tahsil edilen kamu alacağı hazineye intikal etmeyerek, üretim ile tüketim zinciri arasında biri kaybolacak, ayrıca işlemin iadeye konu olması durumunda da hazineden

KDV iadesi adı altında haksız yere ödemelerin yapılmasına neden olacaktır. Ayrıca, Anayasa Mahkemesinin karar gerekçesinde de belirtildiği gibi müte­selsil sorumluluk katma değer vergisi sisteminin verimli etkin ve adaletli bir biçimde işlemesini sağlaması ve kamu yarararının korunması açısından zo­runludur.

KDV indirim uygulamasında müteselsil sorumluluğa ilişkin ortaya çı­kan sorular elbetteki, bu yazımızda cevabı aranan sorularla sınırlı değildir. Her olayın özelliğine göre bir çok soruyla karşılaşılabilir. Ancak, müteselsil sorumluluk müessesiyle neyin amaçlandığının bilinmesi, bir çok sorunun ya­nıtını da beraberinde getirecektir.

(1) Dnş. 3. D. T. 26.10.1993, E 1992/4540, K. 1993/3751

(2) Anayasa Mahkemesinin 19.3.1987 tarih ve E. 1986/5 k. 1987/7 sayılı kararı, 12.11.1987 tarih ve 19632 sayılı Resmi Gazete'de yayınlanmıştır.

Erkan GÜRBOĞA

Gelirler Başkontrolörü

I-Genel Bilgi :

İşletme vadeli satışlarda veya verdiği borçlarda ne kadar titiz davranırsa davransın alacaklarından bir bölümünü tahsil edememesi doğaldır. Böyle bir riski ortadan kaldırmak için işletme sadece peşin satışlara yönelebilir. Ancak ticari hayatında bir işletmenin sadece peşin satış yapması pek olası değildir. Alacakların bir kısmının tahsil edilememesi işletmeyi kayba uğratmakta ve varlık tutarını azaltmaktadır.İşletmenin finansal durumunu gerçekçi bir şekilde sunmak durumunda olan bilânçonun, tahsil edilemeyecek alacakları dikkate alarak,tahsil edilebilecek net alacakları göstermesi gerekir[1][1].

İşletmelerin vadeli satışlarında bedelin tahsil edilmesi beklenmeden satış tutarının vergi matrahının hesaplanmasında dikkate alması ticari faaliyetlerde geçerli olan tahakkuk esasının bir gereğidir. Buna karşılık vergi matrahının hesaplanmasında dikkate alınan bedelin vadesinde tahsil  edilememesi durumunda, karşılık ayrılarak düzeltilmesini öngören düzenlemeye 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 323’ncü maddesinde yer verilmiştir. Anılan düzenleme uyarınca şüpheli alacak karşılığı, vadesi gelmesine karşın tahsil edilemeyen dava veya icra safhasındaki alacaklar ile protesto edilmesine veya yazı ile birden fazla istenmesine karşın tahsil edilemeyen alacaklar için ayrılabilir.

Mükellefler için seçimlik bir hak olarak öngörülen ve ticari faaliyetlerde geçerli olan tahakkuk esasının sonuçlarını gidermek amacıyla getirilen şüpheli alacaklar için hangi tutar üzerinden karşılık ayrılacağı hususu tartışmalı bir konu olup, konuya ilişkin kişisel görüşlerimiz bu makalenin konusunu oluşturacaktır.

II-Şüpheli Alacak Karşılığı Ayrılacak Tutar :

A-Şüpheli Alacakların Tespiti

Bir alacağın 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 323’ncü maddesinde yer alan şüpheli alacak vasfını kazanabilmesi için  öncelikle alacağın (senetli veya senetsiz) vadesinin dolmuş olması, alacaklının bu alacaklarını hukuki yollardan tahsil edilebilecek duruma gelmesi gerekir. Bu hukuki yolların ne olduğu da anılan maddede belirtilmiştir. Buna göre vadesi dolmuş alacak için alacaklının dava veya icra safhasına başvurmuş olması, küçük alacaklarda ise protesto  edilmesine yazı  ile istenmesine karşın tahsil edilmemiş olması gerekir. Bu nedenle işletmedeki her bir alacağın belirtilen şartları taşıyıp taşımadığı yönü ile tespit edilip şartları gerçekleşenlerin şüpheli alacak olarak dikkate alınması gerekir. Önceki yıllardan şüpheli hale gelen alacaklardan hareketle veya tahmini yöntemle hesaplanan şüpheli alacaklar için karşılık ayrılması durumunda bu karşılıkların mali karın tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerekmektedir.

Şüpheli hale gelen alacaklarda göz önünde bulundurulması diğer bir hususta alacağın teminatlı olup olmadığının veya ne kadarının teminatlı olduğunun tespit edilmesi gerekir.

Genel olarak bir alacağın teminatlı olduğu şu hallerde kabul edilir[1][2];

-Gayrimenkulun ipoteği

-Menkul rehni

-Şahsi kefalet

-Teminat mektubu

-Haciz İşleminin gerçekleştirilmesi

  Vergi Usul Kanunun 323 maddesi uyarınca teminatlı alacaklar için şüpheli alacak karşılık ayrılması mümkün değildir. Ancak alacağın  bir kısmının teminatlı olması halinde teminatsız kalan bölüm için şüpheli alacak karşılığı ayrılabilir. Bu nedenle işletme tarafından şüpheli hale gelen alacakların ne kadarının teminatlı olup olmadığının ayrımının yapılması gerekir.

Alacağın ne kadarının teminatlı ne kadarının teminatsız olduğunun tespit edilememesi durumunda alacak için hiç karşılık ayrılamaz. Nitekim Danıştay da, değerleme gününde değerleme konusu olan alacağın ne kadarının teminatlı ne kadarının teminatsız olduğu kesin olarak bilinmezse karşılık ayırmanın mümkün olmadığına karar vermiştir.(D.3.D.22.5.1990 t,E.1989/4580,K;1990/1491)[1][3]

Şüpheli hale gelen alacağın döviz cinsinden bir alacak olması durumunda mahkemede davanın açıldığı tarihte Merkez Bankası’nın döviz alış kuru üzerinden hesaplama yapılarak şüpheli alacak karşılığı ayrılması gerekir.[1][4] Yurt dışından alacaklar dönem sonunda değerlenmesi nedeniyle oluşacak kur farkları da asıl alacağın akıbetine tabi olduğundan asıl alacak şüpheli hale geldikten sonra bu alacağa bağlı olarak oluşan kur farkları da şüpheli hale gelmiş sayılarak karşılık ayrılabilinir.[1][5] Ancak oluşan kur farklarının hasılat hesaplarına yansıtılması gerekir.

Döviz cinsinden olan yurt dışı alacaklarda özellik arz etmektedir. Yurt dışından olan alacakların şüpheli alacak niteliği kazanabilmesi için Vergi Usul kanunun 323’ncü maddesinde belirtilen koşulların varlığı aranır.

Bunun yanında yurt dışından olan alacaklarla ilgili çözümde 2675 sayılı “Milletlerarası Özel Hukuk ve Usul Hukuku Hakkında Kanun”hükümleri geçerli olacaktır.Söz konusu kanuna göre,yurt dışı müşterilerden olan alacakların tahsil edilememesi halinde ihtilafın çözümünde yetkili mahkeme borçlunun bulunduğu ülke mahkemesidir.Dolayısıyla normal olarak borçlusu yurt dışında bulunan alacaklar için ilgili ülkede dava ve icra takibine başlanacak ve duruma göre şüpheli alacak uygulaması yapılabilecektir.[1][6] Nitekim Maliye Bakanlığı verdiği özelge ilede Yurt dışından olan alacakların şüpheli hale geldiğinin ispatlanabilmesi için, ticari iş yapılan firmanın mukim olduğu ülkenin mahkemelerinde dava açılması veya icra takibinde bulunması  gerektiği yönünde görüşü bulunmaktadır.[1][7]

Diğer taraftan  tahsil edilmeyen alacaklar içinde yer alan katma değer vergisi için şüpheli alacak ayrılıp ayrılmayacağı hususu uzun süre tartışma konu olmuş, nihayetinde Maliye Bakanlığı 334 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde[1][8] görüşünü ortaya koymuştur. Anılan tebliğ uyarınca Katma değer vergisi, ekonomik faaliyetlerin doğal bir sonucu olarak ortaya çıkan ve işletmenin alışları sırasında ödediği, işletme alacaklarının bir unsurunu teşkil eden ve doğrudan doğruya mal (veya hizmet) tesliminden (veya ifasından) kaynaklanan bir alacak olduğundan, Vergi Usul Kanunun 323’ncü maddesinde belirtilen şartların varlığı, alacağın ilgili dönem kayıtlarına girmesi ve katma  değer vergisi beyannamelerinde beyan edilmesi halinde katma değer vergisinden kaynaklanan alacak için şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmesinin  mümkün olacağı belirtilmiştir.

Maliye Bakanlığının Katma değer vergisi içinde şüpheli alacak karşılığı ayrılabileceğine ilişkin bu görüşü, hasılat hesaplarına yansıtılmayan diğer alacaklar içinde şüpheli alacaklar karşılığı ayrılabileceği yönünde görüşler oluşturmuştur.[1][9]

Şüpheli alacak karşılığı ayırabilmenin koşullarından birisi alacağın bir mal teslimi veya hizmet ifasından doğması gereğidir. İleride yapılacak bir iş veya alınacak bir mal için verilen para için, karşı tarafın edinimini yerine getirmemesi nedeni ile şüpheli alacak karşılığı ayrılamaz. Gelirin alacaktan kaynaklanması zorunluluğu vardır.[1][10] Nitekim Ankara Defterdarlığı’nın vermiş olduğu bir özegede ; “…Şirketinizin ticaretini yapacağı veya üreteceği mal veya hizmetin maliyetiyle ilgili olmayan alacakların tahsili icra aşamasına gelse bile şüpheli alacak olarak değerlendirilmesi ve karşılık ayrılması söz konusu değildir. Diğer bir ifade ile ticari ve zirai kazançta tahakkuk esasının geçerli olması nedeniyle daha önceden hasılat kaydedilen bir alacağın şüpheli alacak niteliği kazanması mümkün olabilmektedir. Yani bu şekilde hasılat kaydedilip üzerinden vergi ödenen (kurumlar vergisi) alacak, vergilendirildikten sonra tahsil edilemezse şüpheli alacak haline gelmektedir. Bu itibarla genel kredi sözleşmesi kapsamında kefili olduğunuz …………. ………….’nin yukarıda adı geçen bankaya olan borcunu ödeyememesi nedeniyle, borca karşılık ipotek olarak verdiğiniz aktifinizde kayıtlı gayrimenkulün icra yoluyla satılması sonucu anılan şirketten tahsili için icraya müracaat ettiğiniz yaklaşık 60.000.-YTL için 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 323 üncü maddesine göre şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün bulunmamaktadır” Şeklinde idari görüş vermiştir[1][11]. Öte yandan Hesap Uzmanlar Kurulu Danışma Komisyonunu 25.09.2002 tarihli kararında da Alacak haline dönüşen avanslar için, VUK’un 323’üncü  maddesinde belirtilen şartlar yerine getirilmiş olsa dahi,  şüpheli alacak karşılığı ayrılamaz. İşletme için alacak mahiyetine dönüşmüş olan verilen  avanslar, VUK’un 322’nci maddesi uyarınca değersiz  alacak addedilir[1][12].

B-Karşılık Ayrılacak Tutarın Tespiti :

213 sayılı Vergi usul Kanunun 323. maddesinde şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabileceği hüküm altına alınmıştır. Aynı kanunun 264.cü maddesinde tasarruf değeri bir iktisadi kıymetin değerleme gününde sahibi için arz ettiği gerçek değeri olarak tanımlanmıştır. Ancak karşılığın ne oranda ve hangi ölçüde ayrılacağına ilişkin olarak vergi kanunlarında bir belirleme yapılmamıştır.Bu durum mükelleflerin tercihine bırakılmış ve uygulamada genellikle şüpheli hale gelen alacakların tamamı için karşılık ayrılmaktadır.Şüpheli alacak karşılığının hangi tutar üzerinden ayrılacağına ilişkin muhtelif yazarların görüşüne aşağıda kısaca yer verilmiştir.

- Şüpheli hale gelen alacak vadesi geçmiş alacak olduğundan mukayyet değeri ile değerlenerek karşılık ayrılması gerektiği, öteden beri süregelen uygulamanın bu yönde olduğu[1][13],

-VUK’da şüpheli alacaklar için tasarruf değeri yönünden karşılık ayrılacağı belirtilmiş ise de, esas itibariyle alacak ve borçlar  mukayyet bedeli üzerinden değerlendiğinden, hükmün işlerliğinin olmadığı[1][14]

-Ayrılacak karşılığın hesaplanmasında alacağın kayıtlı değeri ile tasarruf değeri arasındaki farkın esas alınacağı, buna göre şüpheli hale gelen alacağın ne kadarının tahsil edilebilme olasılığının yüksek olduğu göz önünde bulundurularak bir tasarruf değeri saptanması ve kayıtlı değer ile tasarruf değeri arasındaki fark kadar karşılık ayrılması gerektiği[1][15]

yönünde görüşler bulunmaktadır.

 Bir başka görüşe göre de ;Şüpheli alacaklar bilançoya mukayyet değeri(kur değerlemesi dahil) ile kaydedilmekte ancak tasarruf değerine indirgeyecek tutarda karşılık ayrılmakta ve bu karşılıkta bilanço aktifine negatif undur olarak kaydedilmektedir.Böylece söz konusu alacaklar bilançoda tasarruf değeri ile yer almış olmaktadır.[1][16]

Danıştay’ın aşağıdaki kararında da tasarruf değerinin nasıl tespit edilmesi gerektiği açıklanmıştır.[1][17]

 “Tasarruf değeri, bir iktisadi kıymetin, değerleme gününde, sahibi için arzettiği gerçek değer, başka bir deyimle bu iktisadi kıymetin değerle me gününde satılması halinde edeceği bedel olarak kabul edilmektedir. Kanun koyucu tasarruf değerinin iktisadi kıymetin sahibinin subjektif anlayışına göre değil, objektif esaslara göre belli edilmesini öngörmüştür. …”

Yukarıdaki Danıştay kararından da anlaşılacağı üzere;tasarruf değerinden iktisadi kıymetin değerleme gününde satılması halinde edeceği bedel olarak kabul edilmesi gerekir.Bu bedelinde objektif ölçülere göre tespit edilmesi gerekir.

Bize göre şüpheli alacaklar karşılığının hangi değerleme ölçüsünün esas alınarak değerlenebileceği kanunda açık olarak belirtilmiştir.213 Sayılı vergi usul Kanununun 323 maddesine göre şüpheli alacak karşılığı tasarruf değeri ile değerlenecektir. Tasarruf değeri de kanunun 264.cü maddesinde  bir iktisadi kıymetin değerleme gününde sahibi için arz ettiği gerçek değeri olarak tanımlanmıştır. Buna göre gerçek değer şüpheli hale gelen alacağın değerleme gününde tahsil edilmesi halinde ne kadar tutar ile tahsil edilebileceğini ifade etmektedir. Değerleme gününde şüpheli alacak karşılığı tutarı mukayyet değeri ile değerlenen şüpheli alacak tutarından düşük, yüksek ve eşit  olma ihtimalini ortaya çıkarmaktadır. Alacak sahibinin bu değerin tespitinde subjektif anlayışına göre değil, objektif esaslara göre tespit edilmesi gerekir. Örneğin  alacakla ilgili sözleşmede, geciken her ay için belli bir faiz öngörülmüş ise  bu faiz oranı da dikkate alınarak şüpheli alacak karşılığı ayrılacak tutar tespit edilebilir.

III-SONUÇ

Global kriz nedeniyle işletmelerin alacaklarının tahsilinde zorlanmaları, 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 323’ncü maddesinde hüküm altına alınan şüpheli alacaklar müessesesini günümüzde daha işlevsel hale getirmiştir. Bu nedenle mükelleflerin öncelikle Vergi usul Kanununa göre hangi alacakları için şüpheli alacak karşılığı ayırabileceklerini tespit etmeleri gerekir. Bu tespitten sonra şüpheli alacakların tasarruf değerin tespit edilerek bu değer üzerinden alacağın şüpheli hale geldiği hesap dönemi sonunda  karşılık ayırmaları gerekir.

Kaynakça;

1-  Dr Özgür Muhittin Esen,Vergi Usul Kanunu ve Türkiye Muhasebe Standartları Çerçevesinde Şüpheli Alacakların İncelenmesi,Mali Çözüm,İstanbul Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası Yayınları,Temmuz-Ağustos 2009

2-  Sakıp Şeker, Dönem Sonu İşlemleri,2.cilt,Yaklaşım Yayınları,Ankara 1999

3-  Kazım Yılmaz,VUK;GVK;KVK ve KDVK açısından DEĞERLEME,Maliye Hesap Uzmanları Yayını,

4-  Aydın Kıratlı,Yaklaşım,Yıl 15,Sayı169,Ocak-2007

5-  Gürol Ürel,Güncel Vergi Usul Kanunu Uygulaması,Maliye ve Hukuk Yayınları,2.bası,

6-  Muzaffer Küçük, Değerleme ve Dönem sonu İşlemleri,Yaklaşım Dergisinin Ücretsiz eki,Yıl 13,Sayı 145,Ocak2005

7-  N.Kemal Gündüz, Necati Perçin,Amortismanlar ve Yeniden Değerleme,Yaklaşım Yayınları 2 bası,

 [1] Dr Özgür Muhittin Esen,Vergi Usul Kanunu ve Türkiye Muhasebe Standartları Çerçevesinde Şüpheli Alacakların İncelenmesi,Mali Çözüm,İstanbul Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası Yayınları,Temmuz-Ağustos 2009,s.127

 [2] Sakıp Şeker,Dönem Sonu İşlemleri,2.cilt,Yaklaşım Yayınları,Ankara 1999,s.1457

 [3] Kazım Yılmaz,VUK;GVK;KVK ve KDVK açısından DEĞERLEME,Maliye Hesap Uzmanları Yayını,s.376

 [4] Aydın Kıratlı,Yaklaşım,Yıl 15,Sayı169,Ocak-2007,s.119

 [5] Maliye Bakanlığının 16/02/2009 ve B.07.1.GİB..0.02.29/2978-323-243 sayılı özelgesi

 [6] Gürol Ürel,Güncel Vergi Usul Kanunu Uygulaması,Maliye ve Hukuk Yayınları,2.bası,s.793

 [7] a.g.özelge

 [8] 05.05.2004 tarih ve 25453 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

 [9] http://alomaliye.com/haziran_06/ahmet_guzel_avanslar.htm Erişim 16.12.2009,

 [10] Sakıp ŞEKER,a.g.e,s.1461

 [11] B.07.4.DEF.0.06.14/ 32323 sayılı

 [12] http://www.huk.gov.tr/kismenYururlukteolandkk.html Erişim 16.12.2009

 [13] Aydın Kıratlı,a.g.m s.119

 [14] Gürol Ürel a.g.e,s.443

 [15] Kazım Yılmaz,a.g.e.s.377

 [16] Muzaffer Küçük, Değerleme ve Dönem Sonu İşlemleri,Yaklaşım Dergisinin Ücretsiz eki,Yıl 13,Sayı 145,Ocak2005,s.62

 [17] N.Kemal Gündüz, Necati Perçin,Amortismanlar ve Yeniden Değerleme,Yaklaşım Yayınları 2 bası,s.235

Erkan GÜRBOĞA

Gelirler Başkontrolörü

I-GENEL BİLGİ

Dönem sonu işlemleri, belli bir tarih itibariyle işletmenin mali tablolarının doğru oluşturulması ve işletmenin ticari ve mali karının yasalar uygun tespiti açısından varlık ve kaynakların envanteri ile bu varlık ve kaynakların değerleme işlemine tabi tutulmasıdır. 213 sayılı Vergi usul kanunun 186’ncı maddesinde envanter çıkarmak; bilanço günündeki mevcutları,alacakları ve borçları saymak,ölçmek,tartmak ve değerlendirmek suretiyle kesin bir şekilde ve müfredatlı olarak tespit etmek olarak tanımlanmıştır.

Bu tanıma göre işletmede çıkarılan envanter sonucunda mal sayım fazlalıkları veya eksikliklerinin tespiti halinde katma değer vergisi yönüyle yapılması gereken işlemler bulunmaktadır. Bunun yanında Katma Değer Vergisi Kanunundayıl sonlarında yapılması gereken işlemlerde hüküm altına alınmıştır.

Bu yazımızda katma değer vergisi yönünden mükelleflerin dönem sonlarında dikkate almaları gereken hususlara ilişkin görüşlerimize yer verilecektir.

II- KATMA DEĞER VERGİSİ YÖNÜNDEN DÖNEM SONUNDA DİKKATE ALINMASI GEREKENİŞLEMLER

A-İndirim Hakkının Takvim Yılı Sonuna Kadar Kullanılması

3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunun 29/3 maddesi indirim zamanını hüküm altına almıştır. Anılan madde hükmüne göre; indirim hakkı vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabilir. Buna göre, fatura ve benzeri vesikalar 10 gün içinde defterlere kaydedilebilecek, indirim hakkı ise vesikaların kanuni defterlere kayıt edildiği vergilendirme döneminde kullanılabilecektir. Ancak bu indirim hakkının vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu yıl içinde kullanılması yani yılın aşılmaması gerekir.Örneğin; 28 Ağustos 2009 tarihli alış faturasının on günlük süreyi aşmayacak şekilde 5 Eylül 2009 tarihinde deftere kayıt edilmesi halinde faturada gösterilen katma değer vergisi Eylül 2009 dönemi işlemlerine dahil edilerek indirim konusu yapılabilecektir.

Mükellefler bu suretle belgeleri kanuni sürenin geçmesinden sonra defter kayıtlarına almaları halinde de fatura ve benzeri vesikalarda ayrıca gösterilen katma değer vergisi bu belgelerin kanuni defterlere kayıt edildiği vergilendirme döneminde indirim konusu yapılabilecektir. Örneğin;28 Ağustos 2009 tarihli faturanın 16 Ekim 2009 tarihinde deftere kayıt edilmesi halinde Ekim 2009, 4 Kasım 2009 tarihinde deftere kayıt edilmesi halinde de Kasım 2009 vergilendirme dönemlerinde indirim konusu yapılabilecektir. Ancak her halükarda 2009 yılının içinde kesilen faturanın o yıl defterine kayıt edilip, yine o yılda indirim konusu yapılması gerekmekte olup, yukarıdaki örnekte belirtilen faturada yer alan verginin Ocak 2010 veya müteakip vergilendirme dönemlerinde indirimi söz konusu olamayacaktır.

Yıl aşılması nedeniyle indirim konusu yapılamayan bu katma değer vergisi işin mahiyetine göre gider veya maliyet yazılacaktır. Konuya ilişkin olarak İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 08 Mayıs 2006 tarih ve B.07.1.GİB.4.35.17.01/KDV.02.401/3981sayılı özelgesinde;

“ ilgili takvim yılından sonraki dönemde gelen ve geldiği dönemdeki kayıtlara intikal ettirilen ancak, vergi dahil toplam bedel üzerinden düzenlenen faturalarda yer alan tutarların Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indiriminin mümkün bulunması halinde, toplam tutar içinde yer alan katma değer vergisinin de gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak değerlendirilmesi mümkün bulunmaktadır.”şeklinde idari görüş bildirilmiştir.

Diğer taraftan kendilerine özel hesap dönemi tayin edilen mükelleflerde indirim hakkının özel hesap döneminin sonuna kadar kullanılması gerekir.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun kayıt nizamına ilişkin 219. maddesinin "a" bendinde; "Muamelelerin işin hacmine ve icabına uygun olarak muhasebenin intizam ve vuzuhunu bozmayacak bir zaman zarfında kaydedilmesi şarttır. Bu gibi kayıtların on günden fazla geciktirilmesi caiz değildir" hükmü yer almaktadır. Aynı Kanunun 352/1-6. maddesinde ise bu hükme aykırı hareket edilmesi halinde, l. derece usulsüzlük cezası uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

Mükelleflerin alış ve giderlerine ilişkin vesikaların kendi iradeleri dışındaki sebeplerle işletmeye kayıt süresi geçtikten sonra intikal etmesi halinde, ispat ve tevsik edilmek şartıyla olayın mücbir sebep olarak kabul edilmesi ve vesikaların kayıt süresinden sonra kayda alınması mümkündür.

B- Katma Değer Vergisi İçin Şüpheli Alacak Karşılığı Ayrılması

Maliye Bakanlığınca yayımlanan 334 seri numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin (V) bölümünde kredili mal veya hizmet satışları üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin tahsilinin şüpheli hale geldiği durumda karşılık ayrılıp ayrılamayacağı hususunda tereddüde düşüldüğü belirtilerek; katma değer vergisi, ekonomik faaliyetlerin doğal bir sonucu olarak ortaya çıkan ve işletmenin alışları sırasında ödediği, işletme alacaklarının bir unsurunu teşkil eden ve doğrudan doğruya mal (veya hizmet) tesliminden (veya ifasından) kaynaklanan bir alacak olduğu bu itibarla, katma değer vergisinden kaynaklanan alacak için şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmesi; Vergi Usul kanunun 323’ncü madde hükmünde yer alan şartların mevcut olması, alacağın ilgili dönemin kayıtlarına girmesi ve katma değer vergisi beyannamelerinde beyan edilmesi halinde mümkün olacağı belirtilmiştir.

C- Fatura Ve Benzeri Belgelerde Ayrıca Gösterilmeyip, Yıl Sonlarında, Belli Bir Dönem Sonunda Ya Da Belli Bir Ciro Aşıldığında Iskontolarda Durum :

Maliye Bakanlığınca yayımlanan 26 Seri Numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamalara göre; fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonralarında, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hasılat primi, yıl sonu ıskontosu gibi adlarla) yapılan ödemeler ise katma değer vergisine tabi olacaktır. Zira, bu tür bir iskonto doğrudan satılan malla ilgili değildir. Burada söz konusu olan iskonto, firmanın yaptığı ek bir çalışmanın yada çabanın sonucu olarak doğmaktadır. Dolayısıyla yapılan iş ana firmaya karşı verilen bir hizmettir. Çünkü, ana firma ile satıcı firma arasında düzenlenen sözleşmeye göre (yazılı veya sözlü), satıcı firma sözleşmenin hükümlerine uygun olarak belli bir çabayı göstermiştir ki (belli bir hizmeti vermiştir ki) ek ödemeye (iskontoya) hak kazanmıştır.

Bu nedenle, yukarıda belirtilen şekilde uygulanan ve Katma Değer Vergisi Kanununun 4. maddesi çerçevesinde "hizmet" kapsamına giren bu işlemlere ait iskontolar, aynı Kanunun 1/1. maddesi uyarınca vergiye tabi tutulacaktır.

Diğer taraftan katma değer vergisi kanunun 27/5 maddesi uyarınca Serbest meslek faaliyetleri için ilgili meslek teşekküllerince tespit edilmiş bir tarife varsa, hizmetin bedeli, bu tarifede gösterilen ücretten düşük olamaz hükmü nedeniyle; tarife bedelinden bir iskonto yapılsa dahi, KDV’nin, tarife bedeli esas alınarak hesaplanması gerekmektedir. İskonto tutarı ancak, hizmetin tarifede gösterilen ücretten daha yük­sek bir bedelle yapılması halinde, iskonto KDV matrahına dahil edilmeyecektir.

Bazı firmalar siparişte bulunan müşterilerine, o siparişin bedelinde indirim yapmak yerine bu bedeli sabit tutup, müşteriye fazladan mal göndermek suretiyle iskonto uygulamakta ve bu mal fazlalığının KDV karşısındaki durumu tereddüt konusu olmaktadır.Bedelden indirim şeklinde yapılanlar dışında doğrudan bedelsiz mal verilmesi suretiyle yapılan iskontolar KDV’ ye tabi bulunmaktadır. Doğrudan bedelsiz mal verilmesi şeklinde gerçekleştirilen ayni iskontolar, fatura ve benzeri belgelerde gösterilse dahi, KDV Kanununun 3/a maddesine göre KDV’ye tabi olacaktır. Bu şekilde gerçekleştirilen ayni iskontoların matrahı ise, bedelsiz verilen malların emsal bedeli olacaktır. İskonto adı altında bedelsiz olarak verilen malların emsal bedellerinin KDV matrahından indirilmesi mümkün olmayıp, verginin iskonto olarak verilen malların emsal bedelleri de dahil olmak üzere toplam satış bedeli üzerinden hesaplanması gerekir. Örneğin; 100 birim mal satan firmanın,satışını yaptığı malların yanında 5 birim malı da iskonto adı altındabedelsiz olarak vermesi halinde bu mal teslim hükümleri çerçevesinde katma değer vergisine tabi olacağından, bedelinin de katma değer vergisi matrahından indirimi söz konusu olmayacaktır. Ayni ıskontonun bedelsiz mal verilmesi şeklinde değil, bedelden indirim şeklinde yapılması, faturada ayrıca gösterilmesi ve yapılan iskonto miktarının ticari teamüllere de uygun olması şartıyla Kanun’un 35/a maddesine göre iskonto bedeli katma değer vergisi matrahına dahil edilmeyecektir. Örneğin; 100 birim malın yanında 5 birim malın da bedelsiz verilmesi öngörülüyorsa, faturada 105 birim malın bedelinin yanında, bedelsiz verilmesi öngörülen 5 birim malın bedelinin iskonto olarak gösterilmesi ve KDV’nin 100 birim mal üzerinden hesaplanması durumunda iskonto tutarı KDV matrahından düşülebilecektir. [1][1]

Nitekim İstanbul Defterdarlığıncaverilen 25.09.2000 tarih ve sayılı özelgede ;” İlgide kayıtlı dilekçenizde, şirketinizin LPG gazı satışı yaptığı, bu satışlarda belli bir ölçüde gaz alan müşterilerinize belli bir oranda bedava gaz vermeyi düşündüğünüz belirtilerek vereceğiniz gazın promosyon sayılıp sayılmayacağı ve KDV karşısındaki durumun ne olacağı hususundaki görüşümüz sorulmaktadır.

3065 Sayılı KDV Kanunu’nun 25/a maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerine ilişkin olarak düzenlenen fatura ve benzeri belgelerde gösterilen ticari teamüllere uygun miktardaki iskontoların KDV matrahına dahil olmayacağı hükme bağlanmıştır.

Öte yandan, 26 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin (1) bölümünde, fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonlarında belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hasılat primi, yıl sonu iskontosu gibi adlarla) ödenen iskontoların, satıcı firma tarafından ana firmaya verilen bir hizmetin karşılığı olduğu açıklanarak, KDV Kanunu’nun 1/1. maddesi gereğince vergiye tabi olacağı belirtilmiştir.

 İskontoların satış bedelinden indirim şeklinde değil, mal olarak verilmesi suretiyle gerçekleştirilmesi durumunda, ayni iskontolar diğer bir anlatımla iskonto adı altında verilen mallar faturada gösterilse dahi katma değer vergisi matrahından düşülmeyecek, Kanunun teslim hükümlerine göre vergilendirilecektir.

 Öte yandan, ayni iskontoların bedelsiz mal olarak verilmesi yerine, bedelden indirim şeklinde yapılması, faturada ayrıca gösterilmesi ve ticari teamüllere uygun olması halinde, ayni iskontolar KDV matrahına dahil olmayacaktır.

 Buna göre, firmanızdan belli litre LPG gazı alan müşterilerinize aldıkları gazın %10 oranında bedava gaz verilmesi bir teslim olacağından KDV’ne tabi olacaktır.” şeklinde idari görüş bildirilmiştir.

D-İşi Bırakan Mükellefler İndiremedikleri Katma Değer Vergilerini Gider Yazabilirler

Katma değer vergisinin en temel özelliklerinden biri de indirim mekanizmasıdır. Yasal zorunluluklar nedeniyle indirim mekanizmasının kullanılamadığı durumlarda, yasada belirtilmiş olması şartıyla indirimle giderilemeyen vergiler ya mükellefe iade edilmekte yada gider veya maliyet olarak dikkate alınmaktadır. İşi terk eden mükelleflerin indirimle gideremedikleri katma değer vergilerinin mükelleflere iade edileceğine ilişkin olarak mevzuatımızda herhangi bir düzenleme yer almamaktadır.Buna karşın katma değer vergisi kanunun 58’nci maddesi uyarınca yasadan kaynaklanan ve indirilebilir özelliğini kaybeden katma değer vergileri gider olarak dikkate alınabilir.

 Nitekim Maliye Bakanlığın’ca verilen 12.04.2001 tarih ve 20161 sayılı Özelgede;”31.12.2000 tarihinde faaliyetini terk eden mükellefin indirim yolu ile gideremediği vergilerin 2000 yılına ait gelir vergisi matrahının tespitinde geder veya maliyet unsuru olarak göz önüne alınmasında bir sakınca yoktur”şeklinde idari görüş bildirmiştir.

E-İndirilemeyen Katma Değer Vergisinin Gider Yazılması

Katma Değer Vergisi Kanunun 30’ncu maddesi uyarınca aşağıda belirtilen Katma değer vergileri indirim konusu yapılamaz.

a) Vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisi,

b) Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere işletmelere ait binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisi,

c)Deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait katma değer vergisi,

d) Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi

Yukarıda yer alan katma değer vergileri(d bendinde belirtilen hariç) katma değer vergisi Kanunun 58’nci maddesi uyarınca gider ve maliyet olarak dikkate alınır. Ancak, Gelir Ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergilerinin de kazancın tespitinde indirim konusu yapılması mümkün değildir.

F-Mal Sayım Noksanlıkları Veya Fazlalığı

İşletmeler dönem sonlarında stoklarının fiili envanteri ve kaydi envanterini tespit etmek zorundadırlar. Bu envanter sonucunda mal stoklarının fiili envanterinin ve kaydi envanterinin birbiriyle uyumlu olmaları gerekir.Farklılık bulunması halinde işletmeler tarafından bunun nedenlerinin araştırılması gerekir. Fiili ve kaydi envanterin birbiriyle uyumlu olmaması şu nedenlerden kaynaklanabilir.

-Kayıtlara girdiği halde fiilen işletmeye girmemiş mallar,

-İşletmeden çıktığı halde kayıtlara geçmemiş mallar,

-Konsinye olarak gönderilen mallar,

-Fire ve kayıplar

- v.s

Yukarıda yer alan nedenler çoğaltılabilir. İşletmeden çıktığı halde kayıtlara girmemiş malların nedenleri araştırılmalı, gerekirse düzeltme beyannamesi verilmek suretiyle katma değer vergilerinin beyanı sağlanmalıdır. Diğer taraftan mal sayım noksanlıklarının işletme sahip ve sahiplerince işletmeden bedelsiz çekilen mallardan oluşması halinde katma değer vergisi kanunun 27’nci maddesine göre bedelsiz çekilen malların emsal bedeli tespit edilerek, katma değer vergisi hesaplanmalı ve beyan edilmelidir. Diğer taraftan noksanlığın zayi olmadan kaynaklandığının tespiti halinde katma değer vergisi kanunun 30/c maddesine göre hareket edilerek,söz konusu zayi olan mallara ilişkin katma değer vergisinin hesaplanan katma değer vergilerine ilave edilmesi gerekir. Diğer taraftan zayi olan malların alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağı hükme bağlanmış ise de, fire, bir malın imalat süresince veya tüketiciye arzına kadar kendi doğal akışı içinde uğradığı kayıp olduğundan, imalat sırasında meydana gelen firelerin zayi olan mal kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır. İmalat artıkları, işletmelerin asıl üretim konusunu teşkil etmemekte, asıl ürünlerin imalatı sırasında fire veya atık olarak ortaya çıkmaktadır. Satışa konu olsalar dahi, işletmenin amacı bu fire ve atıkları imal etmek olmadığından, gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında bunlara ayrıca bir maliyet izafe edilmemektedir. Bu nedenle firelere ait katma değer vergilerinin zayi olan mallar gibi değerlendirilerek beyan edilmesine gerek bulunmamaktadır.

G- İndirimli Orana Tabi İşlerde KDViadesi

 İndirimli orana tabi işlemlerden doğan iade alacağının yılı içinde mahsuben iade edilemeyen kısmı, izleyen yıl içinde mükellefin isteğine bağlı olarak, nakden veya mahsuben iade edilebilecektir. İade talebi en erken izleyen yılın Ocak dönemine ait olup Şubat ayı içinde verilecek, en geç Kasım dönemine ait olup Aralık ayı içinde verilecek KDV beyannameleri ile yapılabilecektir. 3 aylık vergilendirme dönemine tabi olan mükelleflerde iade talebi en erken izleyen yılın ilk 3 aylık, en geç üçüncü 3 aylık vergilendirme dönemlerine ait beyannamelerle yapılabilecektir.

H- İşletmede Çekilen Mallar

Katma Değer Vergisi Kanunun 4’ncü maddesi uyarınca vergiye tabi malların her ne suretle olursa olsun, vergiye tabi işlemler dışındaki amaçlarla işletmeden çekilmesi, vergiye tabi malların işletme personeline ücret, prim, ikramiye, hediye, teberru gibi namlarla verilmesi teslim sayılmıştır. Örneğin akaryakıt ticareti ile uğraşan bir şahsın bu akaryakıtın bir kısmını özel otomobilinde kullanması veya ticaretini yaptığı dayanıklı tüketim mallarından bir kısmını kendi şahsi ihtiyacında kullanmak üzere işletmeden çekmesi veya ücret, ikramiye, hediye, teberru gibi adlarla işletme personeline vermesi de teslim sayılarak vergiye tabi tutulacaktır. Bu gibi hallerde işletmeden çekilen değerlerin bu Kanunun 27. maddesi uyarınca Vergi Usul Kanununa göre emsal bedeli ile değerlendirilmesi gerekecektir.

I- Hediye ve Eşantiyon Olarak Verilen Mallar

Bir malın yanında ayrıca bir bedel tahsil edilmeksizin başka bir malın verilmesi veya numune ya da eşantiyon mallar verilmesi şeklinde ortaya çıkan teslimler ile gazete, dergi vb. yayın faaliyetinde bulunan kuruluşların, bu yayınlarının tirajını artırmak amacıyla düzenledikleri promosyon kampanyalarının katma değer vergisi karşısındaki durumu 25/12/1995 tarih ve 22504 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan 50 Seri numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde açıklanmıştır. Anılan tebliğde yer alan açıklamalar aşağıdadır.

1. Promosyon Ürünleri :

 Ticari hayatta, ticareti yapılan mallara olan talebin artırılması amacıyla, bir takım pazarlama teknikleri geliştirilmekte, satışı yapılan malın yanında başka bir malın ayrıca bir bedel alınmaksızın verilmesi de sıkça karşılaşılan bir pazarlama tekniği olarak ortaya çıkmaktadır. Bir malın tasarruf hakkının malik veya adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devri olarak tanımlanan teslim hükümleri çerçevesinde ticari bir işletmenin yaptığı bedelsiz teslimler de katma değer vergisine konu olmaktadır.

Ancak, firmaların iktisadi faaliyetini genişletme, emsal işletmelerle rekabet edebilme, üretim veya satışını yaptıkları mallara olan talebi koruma veya artırma amacıyla bir malın yanında başka bir mal verilmesi şeklinde gerçekleşen işlemlerde, promosyon ürünü açısından bir bedelsiz teslim söz konusu olmamaktadır. Zira, firmanın genişleyen faaliyetiyle bağlantılı olarak işletmede yaratılan katma değer artmaktadır. Nitekim piyasadan satın alınan veya ithal edilen malların promosyon ürünü olarak müşterilere verilmesi, mükellefler açısından pazarlama gideri niteliğini taşımakta ve bu malların alış bedelleri Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin 1 numaralı bendine göre gider olarak kaydedilebilmektedir.

Dolayısıyla, firmanın yarattığı katma değer içerisinde vergilenen promosyon mallarının müşterilere verilmesi sırasında katma değer vergisi hesaplanmasına gerek bulunmamakta ve bu ürünler için yüklenilen katma değer vergisinin ise prensip olarak indirim konusu yapılması gerekmektedir. Ancak;

- Satışı yapılan mala ait katma değer vergisi oranına eşit veya daha düşük oranda olması halinde promosyon ürünü için yüklenilen katma değer vergisinin tamamının indirim konusu yapılması,

- Satışı yapılan malın tabi olduğu katma değer vergisi oranından yüksek olması halinde ise promosyon ürünü için yüklenilen katma değer vergisinden, satışı yapılan malın tabi olduğu orana isabet eden kısmın indirim konusu yapılması, kalan kısmın gelir veya kurumlar vergisi açısından gider veya maliyet olarak dikkate alınması,

Gerekmektedir.

Her iki durumda da, promosyon ürünü olarak satın alınan, ithal edilen ya da aynı işletmede imal veya inşa edilen malların; ne kadarının aynı dönemde ayrıca bir bedel tahsil edilmeksizin verileceği, ne kadarının stoklarda kalacağı bilinemediğinden bu mallara ilişkin olarak yüklenilen vergi, öncelikle "indirilecek katma değer vergisi" hesabına alınacaktır. Birinci durumda, promosyon mallarının alımı, imal veya inşası ile her hangi bir bedel alınmaksızın müşterilere verilmesi işleminin aynı dönemde veya farklı dönemlerde gerçekleşmesi, bu mallarla ilgili olarak yüklenilip indirim konusu yapılacak katma değer vergisi açısından bir önem taşımamaktadır.

 Promosyon ürününün tabi olduğu katma değer vergisi oranının, satışı yapılan malın tabi olduğu orandan yüksek olduğu hallerde ise;

 - Promosyon olarak verilen malların alımı, imal veya inşası ile ayrıca bir bedel tahsil edilmeksizin müşterilere verilmesi işleminin aynı dönemde gerçekleşmesi halinde bu mallarla ilgili olarak yüklenilen ve öncelikle "indirilecek katma değer vergisi" hesabına alınmış olan katma değer vergisinden, satışı yapılan malın tabi olduğu orana isabet eden kısım dışındaki tutar, "indirilecek katma değer vergisi" hesabından çıkarılarak gider hesaplarına intikal ettirilecektir.

 - Promosyon, ürününün satın alındığı ya da işletmede imal veya inşa edildiği dönemde değil de, daha sonraki dönemlerde müşterilere verilmesi halinde ise bu ürünlerle ilgili olarak malların satın alındığı, imal veya inşa edildiği dönem beyannamesinde "indirilecek katma değer vergisi" olarak beyan edilen tutardan, satışı yapılan malın tabi olduğu orana isabet eden kısmın düşülmesinden sonra kalan tutar, ürünlerin ayrıca bir bedel alınmaksızın teslim edildiği dönem beyannamesine dahil edilerek beyan edilecek ve aynı miktar gider veya maliyet hesaplarına alınacaktır.

Promosyon ürünü için yüklenilen vergiden indirim konusu yapılacak kısım;

formülü ile hesaplanacak, artan kısım gider veya maliyet olarak dikkate alınacaktır.

Öte yandan, promosyon ürünü olarak verilen malların alışı sırasında yapılan diğer giderlere ilişkin yüklenilen katma değer vergilerinin genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılacağı tabidir.

 2. Eşantiyon Veya Numune Mallar Verilmesi :

 Firmaların belirli zamanlarda, özellikle dini bayramlarda ve yılbaşlarında kendi tanıtımlarını yapmak amacıyla her hangi bir bedel almaksızın kalem, anahtarlık, ajanda, takvim ve benzeri eşya dağıtmaları geleneksel hale gelmiştir. Ticari hayatta eşantiyon olarak adlandırılan bu ürünler, her ne kadar işletmede tüketilmemekte ise de ayni pazarlama gideri niteliğinde olduğundan, bu ürünlerin müşterilere ayrıca bir bedel alınmaksızın teslimi katma değer vergisi hesaplanmasını gerektirmemektedir.

 Diğer taraftan, firmalar halen satışını yaptıkları veya piyasaya yeni çıkardıkları bir ürünün tanıtımını sağlamak amacıyla numune mallar üretmekte ve bu malları da ayrıca bir bedel tahsil etmeksizin vermektedir. Ana malın bütün, özelliklerini taşımakla birlikte, satışa konu edilemeyecek bir miktarla sınırlı olan ve üzerinde "Numunedir, parayla satılmaz, vb." ibareleri taşıyan bu mallar da, işletmede tüketilmemekle birlikte ayni pazarlama gideri özelliğini taşıdığından, bu malların bedel alınmaksızın. teslimi de eşantiyonlarda olduğu gibi katma değer vergisi hesaplanmasını gerektirmemektedir.

 Bu açıklamalar çerçevesinde gerek numune, gerekse eşantiyon adı altında teslim edilen malların;

- Ticari teamüllere uygun nitelikte ve miktarda olması,

- Ayrıca bir satışa konu olmayacak şekilde verilmesi,

halinde katma değer vergisi hesaplanmayacaktır.

Bu şartlara ilaveten, numune malların firmanın ünvanı ve para ile satılmayacağını belirten bir şerhi taşıması gerekmektedir.

İşletmenin iktisadi faaliyetini yaygınlaştırmaya ve tanıtmaya yönelik olarak verilen bu mallar için yüklenilen vergiler, genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılacaktır.

Esasen ticari hayatta yerini bulan promosyonlar ile işletme açısından ayni pazarlama gideri niteliğinde olan eşantiyon ve numunelerin; bedel tahsil edilmeksizin müşterilere verilmesi işlemi katma değer vergisine tabi olmamakla birlikte, bu ürünleri bedelsiz olarak alan kişi ve kuruluşların, söz konusu malları gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olarak ticâri bir işleme konu etmeleri halinde, bu teslim işleminin katma değer vergisine tabi olacağı ve malın ait olduğu oran üzerinden vergi hesaplanması gerekeceği açıktır.

III-SONUÇ

Katma Değer Vergisi Kanununda dönem sonunda dikkate alınması gereken hususlar yazımızın II. bölümünde yer alan açıklamalarla sınırlı olmayıp, gelir veya kurumlar vergisi yönünden yapılan dönem sonu işlemlerin Katma Değer Vergisi Kanunun konusuna girip girmediği hususlarının da araştırılarak sonuca bağlanması gerekir.

Yaralanılan Kaynaklar

-Katma Değer Vergisi Kanunu ve Tebliğleri

-Vergi Usul Kanunu ve Tebliğleri

-Maliye Bakanlığı Özelgeleri

[1] Ersin KILINÇ www.vergidegundem.com/files/Makale2Haziran2004.doc