TEVKİF SURETİYLE KESİLEN VERGİLERiN İADESİ
Levent GENÇYÜREK Erkan GÜRBOĞA
Maliye Başmüfettişi Gelirler Başkontrolörü
izmir Defterdar Yrd. V. izmir Defterdar Yrd. V.
I. GiRiŞ
93 sayılı Gelir Vergisi Kanu 1nunun 121 ve 5422 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 44’üncü maddesi uyarınca, beyannamede gösterilen gelire dahil kazanç ve irattan Gelir/Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kesilmiş bulunan vergilerin beyanname üzerinden hesaplanan gelir /kurumlar vergisine mahsup edileceği, mahsubu yapılan miktarın gelir/kurumlar vergisinden fazla olması halinde aradaki farkın vergi dairesince mükellefe bildirileceği ve mükellefin tebliğ tarihinden itibaren bir yıl içinde müracaatı üzerine kendisine red ve iade olunacağı belirtilmiştir. 252 Sıra numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği(1) ile tevkif suretiyle kesilen gelir/kurumlar vergisinin iadesine ilişkin usul ve esaslar yeniden belirlenerek anılan tarihe kadar yürürlükte bulunan 169 ve 241 Seri Numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliğleri yürürlükten kaldırılmıştır.
Tevkif suretiyle kesilen vergilerin iadesine ilişkin olarak yapılan yeni düzenlemeler yazımızın konusunu oluşturmaktadır.
II TEVKiF SURETiYLE KESiLEN VERGiLERiN NAKDEN VE MAHSUBEN iADESi
A Mahsuben iade
1 Beyanname Üzerinden Hesaplanan Vergiye Mahsup Yıl içinde tevkif suretiyle kesilen vergiler öncelikle yıllık beyanname ile beyan edilen ve tevkifata konu edilen gelir veya kurum kazancı üzerinden hesaplanan vergilere mahsup edilir.
Mahsubun yapılabilmesi için tevkifat yoluyla kesilen verginin beyannameye dahil edilen gelir veya kazanca ilişkin olması gerekir. Mükellefler vermiş oldukları yıllık beyannameye kendilerinden yapılan vergi tevkifatı ile ilgili olarak kesintiyi yapan vergi sorumlularının adısoyadı veya unvanını, bağlı olduğu vergi dairesini ve vergi kimlik numaralarını,kesintiye esas alınan brüt tutarları,kesilen vergileri ve kesinti yapılan dönemleri gösteren ve 252 Sıra Numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliğinde örnek olarak gösterilmiş bir tabloyu da eklemeleri gerekir. Beyanname üzerinden hesaplanan vergiye mahsup için, mükellef tarafından verilecek bir mahsup dilekçesine ihtiyaç bulunmamaktadır.
2 Diğer Vergi Borçlarına Mahsup
a.Aranılacak Belgeler
Tevkif suretiyle kesilen vergilerin beyanname üzerinden hesaplanan vergiden mahsubundan sonra kalan tutarın diğer vergi borçlarına mahsup talebinin bir dilekçe ile yapılması gerekir. Ayrıca mükelleflerin kendilerinden yapılan vergi tevkifatı ile ilgili olarak kesintiyi yapan vergi sorumlularının adısoyadı veya unvanı, bağlı olduğu vergi dairesini ve vergi kimlik numaralarını, kesintiye esas alınan brüt tutarları, kesilen vergileri ve kesinti yapılan dönemleri gösteren bir tabloyu da mahsup talep dilekçelerine eklemeleri gerekir. Ancak söz konusu tablonun daha önce yıllık beyanname ekinde yer almış olması halinde bu tablo tekrar verilmeyecek, mahsup dilekçesi yeterli olacaktır.
b.Mahsup Talebine Konu Borçlar
Yıl içinde tevkif suretiyle kesilen vergiler öncelikle yıllık beyanname ile beyan edilen gelir veya kurum kazancı üzerinden hesaplanan vergiye mah sup edilir.Bu mahsup sonucunda kalan kısmın bulunması durumunda mükellefin talebi doğrultusunda diğer vergi borçlarına mahsup yapılır. Diğer taraftan mükellefler dilerlerse ortağı oldukları adi ortaklık veya kollektif şirketlerin müteselsilen sorumlu oldukları vergi borçlarına da mahsuben iade talebinde bulunabilirler. Bu talebin yerine getirilebilmesi için iade alacaklısı mükellefin muaccel hale gelmiş vergi borcunun bulunmaması ve mah sup dilekçesinde adi ortaklık veya kollektif şirketin hangi dönemi için mah sup talep edildiğinin belirtilmesi gerekir. Mahsup talebine ilişkin dilekçe ve eklerinin vergi dairesi kayıtlarına girdiği tarih esas alınarak mahsuben iade işlemi sonuçlandırılır.
Ayrıca nakit iade edilebilir aşamaya gelen alacağın üçüncü şahısların vergi borçlarına mahsubu talep edilebilir. Bu mahsup işlemine ilişkin verilecek dilekçede, lehine mahsup talebinde bulunulan kişinin adısoyadı veya ünvanı yanında vergi kimlik numarası, bağlı olduğu vergi dairesi ile borcun türü, miktarı ve dönemi de bildirilir.
Tevkif suretiyle kesilen vergilerin mükellefin S.S.K prim borcuna mah subu ise mümkün değildir.
c.Mahsuben iadenin Geçerli Olduğu Tarih
Mahsuben iade işlemi aranan tüm belgelerin tamamlanması koşuluyla, yıllık gelir vergisi veya kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarih itibariyle yapılacaktır. Dolayısıyla mahsup dilekçesi ve tevkifat tablosunun ibraz edilmesi koşuluyla mükelleflerin vergi borçlarına ilişkin mahsup talepleri yıllık beyannamenin verildiği tarih esas alınarak yapılacaktır.
Yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannamesinin kanuni süresinde verilmemesi ya da sair nedenlerle ikmalen veya re’sen yapılan tarhiyatlar üzerine tahakkuk eden vergilerle ilgili olarak daha önce tevkif yoluyla kesilen vergiler öncelikle tarhiyat aşamasında vergi dairesince dikkate alınarak yerine getirilecektir. Mahsuplar sonunda kalan kısmın talep edilmesi halinde diğer vergi borçlarından mahsubu mümkündür. Bu durumda, mahsup talepleri dilekçe ve eklerinin eksiksiz olarak vergi dairesi kayıtlarına girdiği tarihten itibaren hüküm ifade eder. Bu tarihten itibaren mükelleflerin mahsubunu talep ettikleri vergi borçları için gecikme zammı uygulanmaz.
Nakten iade edilir aşamaya gelen alacağın üçüncü şahısların vergi borçlarına mahsubunun talep edildiği durumlarda yapılan mahsup talepleri düzeltme fişinin onaylandığı tarih itibariyle yerine getirilir. Diğer taraftan mükellefin muaccel hale gelmiş vergi borcunun bulunmaması halinde, iade alacağının sonraki dönemlerde muaccel hale gelecek vergi borçlarına mahsubunun talep edilmesi mümkündür. Bu durumda mahsup talebi sonraki dönemlerde doğacak verginin tahakkuku ile hüküm ifade edecektir.
d. Mahsuben iade Talebinde Gecikme Zammı Uygulaması
Tevkif suretiyle kesilen vergilerin beyanname üzerinde mahsubundan sonra kalan tutarın diğer vergi borçlarına mahsubunun yapılabilmesi için dilekçe ve eklerinin eksiksiz olarak vergi dairesi kayıtlarına girmiş olması gerekir. Mahsup talebi bu belgelerin vergi dairesi kayıtlarına girdiği tarih itibariyle hüküm ifade edeceğinden bu tarih esas alınarak vergi borçları için gecikme zammı hesaplanmayacaktır.
Aranılan belgelerin vergi dairesine eksik ibraz edilmesi halinde, mahsubu talep edilen borcun vade tarihinden belgelerin tamamlandığı tarihe kadar geçen süre için gecikme zammı hesaplanacaktır.
e. Tevkif Suretiyle Kesilen Vergilerin Vergi Sorumlusunca Tahakkuk Ettirilmemesi Veya Ödenmemesi Durumunun Mahsuba Etkisi:
Mahsuben iade talebinin yerine getirilebilmesi için tevkif suretiyle kesilen vergilerin tahakkukuna ve ödendiğine ilişkin belgenin ibraz edilmesine gerek bulunmadığından vergi dairelerince mükelleflerden bu belgeler istenmeyecektir.
B. Nakden iade
1.Aranılan Belgeler
Beyannamede gösterilen gelire dahil kazanç ve iratlardan Gelir/Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kesilmiş bulunan vergilerin, beyanname üzerinden hesaplanan gelir/kurumlar vergisinden mahsup edildikten sonra mahsubu yapılan miktarın hesaplanan vergiden fazla olması halinde aradaki farkın nakden iadesi için aşağıdaki belgelerin tamamlanması gerekmektedir:
- Dilekçe
- Mükelleflerin kendilerinden yapılan vergi tevkifatı ile ilgili olarak kesintiyi yapan vergi sorumlularının adısoyadı veya ünvanı ,bağlı olduğu vergi dairesini ve vergi kimlik numarasını, kesintiye esas brüt tutarları, kesilen vergileri ve kesinti yapılan dönemleri gösteren ve 252 Sıra Numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliğinde örnek olarak yer verilmiş olan tablo,
Kesintinin ücret ve gayrimenkul sermaye iradına ilişkin olması halinde ücretlere ilişkin olarak işveren tarafından verilen ve kesintinin yapıldığını gösteren yazı, gayrimenkul sermaye iradına ilişkin olarak kira kontratı,
Menkul sermaye iradına ilişkin olarak kesintiyi yapan bankalar, özel finans kurumları, aracı kurumlar ve diğer kurumlar tarafından düzenlenen ve vergi kesintisinin yapıldığını gösteren belge,
Serbest meslek kazancına ilişkin olarak vergilerin sorumlu adına tahakkuk ettiğini gösteren ilgili saymanlık yazısı,
Ticari kazançlar ve zirai kazançlara ilişkin olarak tevkif yoluyla kesilen vergilerin vergi sorumlusu tarafından ilgili vergi dairesine ödenmiş olduğuna ilişkin belge,
Ticari kazançlar ve zirai kazançlarla ilgili olarak vergi kesintisi yapanlar
ca kesilen verginin tahakkuk ettirilmiş olmasına rağmen tecil, taksitlendirme veya borçların yeniden yapılandırılması nedeniyle ödenmemesi durumunda tecil veya taksitlendirme yapıldığına ilişkin kurumdan alınacak yazının da dilekçeye eklenmesi gerekmektedir.
Yukarıda belirtilen belgelerin asılları veya ilgili kurumlarca onaylanan örnekleri mahsubun yapılması için yeterli olacaktır.
2. inceleme Raporu ve Teminat Aranmadan Yapılacak iadeler
Tevkif suretiyle kesilen vergilere ilişkin nakden yapılacak iade taleplerinin 10 milyar lirayı aşmaması halinde, çalışmamızın yukarıdaki bölümünde belirtilen belgelerin ibrazı şartıyla iade talebi inceleme raporu ve teminat aranmaksızın yerine getirilir. 10 milyar lirayı aşan iade taleplerinde de 10 milyarlık kısım inceleme raporu ve teminat aranmaksızın yerine getirilir.
Diğer taraftan genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyelere, köylere ve sermayelerinin en az %51 veya daha fazlası bu kurumlara ait işletmelere yapılacak iadeler yukarıda belirtilen belgelerin ibrazı üzerine miktara bakılmaksızın inceleme raporu ve teminat aranılmadan yerine getirilir.
3. Teminat Yoluyla iade
Mükelleflere nakden yapılacak iadenin 10 milyar lirayı aşması halinde, 10 milyar lirayı aşan kısım için teminat gösterilmesi halinde, iade talebi inceleme sonucu beklenmeksizin yerine getirilir. Teminatlı iade taleplerinde de mükelleflerin çalışmamızın önceki bölümlerinde belirtilen belgeleri ibraz etmeleri şarttır. Diğer taraftan, Teminat olarak 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 10 uncu maddesinin 1, 2 ve 3 numaralı bentlerinde sayılanlardan bir veya bir kaçı gösterilebilir. Anılan kanunun 10’ncu maddesinin 1, 2 ve 3 numaralı bentlerinde belirtilen teminatlar şunlardır:
Para Banka Teminat Mektubu Hazine tahvil ve bonoları
Teminat olarak Türk parası ve yabancı para kabul edilebilir. Yabancı paraların 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 280. maddesi uyarınca borsa rayici ile değerleneceği hüküm altına alınmıştır. Ancak ülkemizde döviz borsası olmadığı için bu değerleme ölçüsü kullanılmamaktadır. Bu nedenle, değerlemede esas alınacak kur Maliye Bakanlığınca belirlenen kur olmaktadır. Diğer taraftan Maliye Bakanlığınca yayınlanan 130 seri numaralı Vergi Usul kanunu Genel Tebliği uyarınca Bakanlıkça kur tespiti yapılmadığı sürece, Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankasınca tespit ve ilan edilen döviz alış kuru ile değerleme yapılarak teminat tutarı tespit edilecektir. Diğer taraftan, teminat olarak banka teminat mektubu verilmesi durumunda, banka teminat mektuplarının (süresizşartsız) paraya çevrilmeleri konusunda hiçbir sınırlayıcı şart taşımaması ve 4389 sayılı Bankalar Kanunu hükümlerine göre faaliyette bulunan bankalar veya özel finans kurumları tarafından düzenlenmiş olması gerekir.
4. Yeminli Mali Müşavir Raporuna Göre iade
Nakden iade talebinin 100 milyar liraya kadar olan kısmı mükellefle süresinde tam tasdik sözleşmesi düzenlemiş yeminli mali müşavirce düzenlenecek tam tasdik raporu uyarınca iade edilir. iade talebinin 100 milyar lirayı aşan kısmının iadesi ise Maliye Bakanlığı denetim elemanlarınca düzenlenen vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilir.
Yeminli mali müşavirlerin düzenleyecekleri tam tasdik raporunun ayrı bir bölümünde mükellefin iadeye hak kazandığı tutarın yasal dayanaklarını belirtmeleri gerekmektedir. Ayrıca çalışmamızın önceki bölümlerinde belirtilen kanıtlayıcı belgeler de rapora eklenecektir.
Mükellefe iadesi gereken tutarın yeminli mali müşavir tasdik raporuna göre iade edilen tutardan daha az olduğunun veya iade edilmesi gereken bir tutar bulunmadığının belirlenmesi halinde ortaya çıkan vergi ziyaı, gecikme faizi ve buna bağlı cezalardan mükellefle birlikte yeminli mali müşavirler de müştereken ve müteselsilen sorumlu olacaktır.
Önceki dönemlerde, yeminli mali müşavirler ile süresinde düzenlenmiş tam tasdik sözleşmesi bulunmasına rağmen yeminli mali müşavir tasdik raporuna dayanılarak yapılacak iadeye ilişkin haddi aşması nedeniyle incelemeye gönderilen ve henüz incelemesi sonuçlanmamış olan iadeler 252 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile belirlenen 100 milyar liralık haddi aşmıyor ise bunlar hakkında YMM tasdik raporu düzenlenmesi halinde bu rapora dayanılarak iade işlemi yapılacaktır. 100 milyar liralık haddi aşan iadelerde ise; 100 milyar liraya kadar olan kısım için yine tasdik raporuna dayanılarak işlem yapılacak olup, 100 milyar lirayı aşan kısmın iadesi ise denetim elemanlarınca düzenlenecek vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilecektir. Önceden alınmış olan teminatlar da bu çerçevede iade edilecektir. inceleme elemanınca incelemeye devam edilmesi durumunda ise inceleme sonucuna göre işlem yapılacağından, inceleme bitmeden teminatların iadesi mümkün değildir. Önceki dönemlerde haddi aşması nedeniyle incelemede bulunan nakden iade taleplerinin, 252 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin yayımı tarihinden sonra mükellef tarafından mahsuben iade talebine çevrilmesi halinde de, yukarıda belirtilen açıklamalar çerçevesinde işlem yapılacaktır.
Sözgelişi;Mükellef (A)’nın yeminli mali müşavir tasdik raporu ile iade edilecek olan 40 milyar liralık haddin geçerli olduğu dönemde 200 milyar liralık iade talebi incelemeye sevkedilmiş olup, inceleme henüz sonuçlanmamış ise bu durumda, 100 milyar liraya kadar olan tutar için düzenlenecek tasdik raporuna dayanılarak iade yapılacaktır. Kalan 100 milyar liralık kısmın iadesi ise denetim elemanınca düzenlenecek vergi inceleme raporuna göre yapılacaktır.
5. Vergi inceleme Raporuna istinaden iade
Mükelleflerin nakden iade taleplerinin 100 milyar lirayı aşması durumunda ,100 milyar lirayı aşan kısmın iadesi denetim elemanlarınca düzenlenen vergi inceleme raporunun sonucuna göre yerine getirilir. Diğer taraftan yeminli mali müşavirlerle tam tasdik sözleşmesi bulunmayan mükelleflerin 10 milyarı aşan nakit iade taleplerinin de denetim elemanlarınca düzenlenen vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilmesi gerekir.
C. Tevkif Yoluyla Kesilen Vergilerin Geçici Vergiye Mahsubu
ilgili dönemler halinde hesaplanan geçici vergiden varsa o hesap dönemi ile ilgili olarak daha önce ödenmiş geçici vergi ve geçici vergiye tabi kazançlarla ilgili olarak tevkif edilmiş vergiler mahsup edilmekte, mahsuptan sonra kalan tutar o dönem için ödenmesi gereken geçici vergi olmaktadır.
Yıllık beyannamenin vergi bildirimi tablosunda yer alan geçici vergiye ilişkin satırda, beyannamenin ilgili olduğu geçici vergi dönemlerinde ödenen geçici vergi tutarı (ilgili geçici vergi beyannamelerinin ödenecek geçici vergi satırında yer alan tutarlar toplamı), yıllık beyannamenin vergi bildirimi tablosunun kesinti yoluyla ödenen vergiler satırında ise, o yıl içinde tevkif yoluyla kesilen vergilerin tamamı (geçici vergiden mahsubu yapılan tevkifat tutarları dahil) Yıllık beyanname üzerinden hesaplanan vergiden, yukarıda sözü edilen geçici vergi tutarı ile yıl içinde tevkif yoluyla kesilen vergilerin tamamı mahsup edilecek kalan tutar ise çalışmamızın önceki bölümlerinde yer alan açıklamalar çerçevesinde red ve iade edilecektir.
D. Gerçeğe Aykırı Belge Kullanılması Durumunda iade
Tevkif yoluyla kesilen vergilere ilişkin mahsuben/nakden iade talepleri ile ilgili olarak ibrazı istenen belgelerin gerçeği yansıtmaması halinde, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun ilgili hükümleri çerçevesinde işlem yapılır. Ayrıca durum mükellefin bağlı bulunduğu meslek odasına da bildirilir.
E. Adına Vergi Kesintisi Yapılan ile Gelir Sahibinin Farklı Gerçek veya Tüzel Kişi Olması
Bazı durumlarda, adına vergi kesintisi yapılan gerçek veya tüzel kişi ile üzerinden kesinti yapılan gelirin sahibi olan gerçek veya tüzel kişi farklı olabilmektedir. Bu durumda gelir sahibinin beyan ettiği gelirle ilgili olarak tevkif yoluyla kesilen vergilerin mahsubu ve iadesi konusunda sorunlar yaşanmaktadır.
Gelirin sahibi olmadığı halde adına vergi kesintisi yapılmış olan mükellefler, ilgili dönemde kendisi adına yapılan vergi tevkifatlarının ne kadarlık kısmının kendi gelirleri, ne kadarlık kısmının diğer gerçek ve tüzel kişilere ait gelirler ile ilgili olduğunu bildiren bir dilekçe ile birlikte diğer gerçek veya tüzel kişilere ait olan gelirler ve bunlar üzerinden yapılmış kesinti tutarlarını gösteren bir tabloyu ve kesilen vergilerin vergi sorumlusu tarafından ilgili vergi dairesine yatırılmış olduğuna ilişkin belgelerin onaylı bir örneğini bağlı bulundukları vergi dairesine vereceklerdir.
Tablonun bir örneği dilekçe ve eklerinin tamamlanmış olması koşuluyla vergi dairesine ibraz edildiği ifadesine yer verilerek mükellefe iade edilir. Mükellefe iade edilen örnek, gelirin sahibi tarafından kesinti yoluyla ödenen vergilerin mahsubu ve iadesinde adına vergi kesintisi yapılan mükelleften istenen belgelerin yerine kullanılacaktır.
Bankalar, özel finans kurumların veya aracı kurumlarca yapılan ödemelerden kesilen vergilerle ilgili olarak, kesintiyi yapan kurum tarafından düzenlenmiş ve vergi kesintisinin yapıldığını gösteren bir belgenin eklenmiş olması yeterlidir.
F. Tevkif Yoluyla Kesilen Verginin Vergi Sorumlusunca Tahakkuk Ettirilmemesi veya Ödenmemesi
Nakden iade talebinin yerine getirilmesi için tevkif yoluyla kesilen vergilerin, ilgili vergi dairesine ödenmiş veya tahakkuk ettirilmiş olduğuna ilişkin belgenin istenildiği durumlarda, vergi sorumlusunun ödeme yapmaması veya hiç beyanda bulunmaması nedeniyle söz konusu belge ibraz edilemiyorsa, bu durum bağlı olunan vergi dairesine mükellef tarafından bildirilecektir. Dilekçeyi alan vergi dairesi durumu vergi sorumlusunun bağlı olduğu vergi dairesine ileterek verginin tahakkuku veya tahsili için gerekli işlemlerin başlamasını sağlayacaktır. Verginin tahakkuku ve/veya tahsilinden sonra nakden iade işlemleri yukarıda IIB bölümünde yapılan açıklamalar çerçevesinde yerine getirilecektir.
Vergi kesintisi yapanlarca kesilen vergilerin tahakkuk ettirilmiş olmasına rağmen tecil, taksitlendirme veya borçların yeniden yapılandırılması nedenleriyle ödenmemesi durumunda, mükelleflerce ilgili kurum veya kuruluşlarca istihkaklarından kesinti yapıldığına ilişkin belgeye tecil veya taksitlendirme yapıldığına ilişkin ilgili kurumdan alınacak yazının eklenmesi yeterlidir.
III SONUÇ
252 Sıra numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği ile tevkif suretiyle kesilen gelir/kurumlar vergisinin iadesine ilişkin usul ve esaslar yeniden belirlenerek bu konuda ortaya çıkan sorunlar ve uygulama farklılıklarının giderilmesi sağlanırken önceki dönemlerle ilgili olup tebliğin yayımlandığı 6 Nisan 2004 tarihine kadar sonuçlandırılmamış mahsup ve iade taleplerinin de getirilen yeni düzen leme ile daha kısa sürede sonuçlan dırılması imkanı yaratılmıştır.
SON DÜZENLEMELER IŞIĞINDA MAHSUBEN KDV İADELERiNE TOPLU BAKIŞ
Erkan GÜRBOĞA i. Bahri BELLEK
Gelirler Başkontrolörleri
I. GENEL BiLGi
Devlet Harcama Belgeleri yönetmeliğinin bazı maddelerinde Ek ve Değişiklik yapılmasına dair yönetmelik 28 şubat 2001 tarih ve 24332 sayılı Resmi Gazetede yayınlanmıştır. Anılan yönetmeliğin 7’nci maddesi ile Devlet Belgeleri Yönetmeliğinin 52’nci maddesinin (3) no’lu bendinin (C) alt bendinin dördüncü paragrafı değiştirilerek “Gelirler Genel Müdürlüğünün belirleyeceği mükellef gruplarına dahil iade hakkı sahiplerine ait iade alacaklarının kendilerinin, ortaklarının veya mal ya da hizmet satın aldıkları mükelleflerin genel ve katma bütçeli idarelere, belediyelere ve bunların iktisadi işletmelerine, kanunla kurulmuş sosyal güvenlik kuruluşlarına 233 sayılı Kanun Hükmünde Kararname kapsamına giren iktisadi devlet teşekkülleri ve kamu iktisadi kuruluşları ile bunların müesseseleri, bağlı ortaklıkları ve iştiraklerine, Özelleştirme idaresi Başkanlığı ve Başkanlığa bağlı fonlara olan borçlarının mahsubuna veya ödenmesine izin vermeye ve bu uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye yetkili olduğu belirtilmiştir. Değişiklikten önceki düzenlemede, belirtilmeyen bir çok kurum yeni düzenlemede yer almıştır. Yapılan yeni düzenlemenin hemen akabinde Bakanlık 81 Seri no’lu katma değer vergisi Genel Tebliği (1) ile uygulamaya yön verilmesi açısından 2001/3 uygulama iç genelgesi yayınlanmıştır.
Yazımızın konusunu, son yapılan değişikliklerle kamu alacağı sistemine çok büyük kolaylıklar getiren mahsup müessesesi oluşturacaktır.
2 MAHSUP iÇiN ARANILAN BELGELER
Mükelleflerin ihracat istisnası veya ihraç kaydıyla teslimlerden doğan katma değer vergisi iadesinin belirtilen borçlara mahsubu için vergi dairesine bir dilekçe ile başvurulacaktır. Dilekçe ekinde ise aşağıdaki belgeler yer alacaktır.
Gümrük çıkış beyannamesinin aslı veya noterce onaylı örneği,
İhracat konusu malın alış ve satış faturalarının fotokopisi veya bu faturalara ait, faturanın tarihi, numarası, alıcı veya satıcının ad ve soyadı veya ünvanı, bağlı olduğu vergi dairesi ve hesap numarası, malın cinsi, miktarı, bedeli ve hesaplanan katma değer vergisi hususlarını kapsayan bir liste, (Bu listeler üç örnek olarak düzenlenecek ve listelerin her sayfasının alt kısmına “Listede yer alan bilgilerin doğruluğunu taahhüt ve herhangi bir yanlışlık olduğunun tespiti halinde uygulancak müeyyideleri kabul ederim.” şerhi konularak işletme yetkilileri tarafından isim ve ünvan kaşeleri kullanılmak düzenleme tarihi belirtilmek suretiyle imzalanacaktır.)
- Mükellefin kendisinin, ortaklarının, mal ve hizmet ifasında bulunanların sigorta borçlarına mahsubunu talep etmeleri halinde bağlı oldukları sosyal sigortalar kurumundan alınan S.S.K borç döküm formu ile S.S.K. Borçları Mah sup Talep Tablosu,
- Hizmet ihracatında döviz alım belgesinin aslı (65 seri numaralı katma Değer Vergisi Kanunu Genel Tebliği hizmet ihracatı dışındaki ihracat istisnası ile ihraç kayıtlı teslimlerden doğan katma değer vergisi iade ve mahsup işlemlerinde “döviz alım belgesi”nin aranılmaması uygun görülmüştür.)
- Kollektif şirketler ile adi ortaklıkların katma değer vergisi iade miktarının ortaklarının vergi borçlarına mahsup edilmesi işleminde, ortakların mahsup yapılmasına izin veren noter tasdikli belge veya belgeler,
- Sermaye şirketleri ile kooperatiflerin katma değer vergisi iade miktarının ortaklarının vergi borçlarına mahsup edilmesi işleminde, ortaklarının da bu mahsubu talep ettiklerini belirten yazıların aslı veya noter onaylı örneği,
- Vergi borcunun mahsubu talep edilen ortak veya ortaklarının adı, soyadı ünvanı, bağlı oldukları vergi dairesi, sicil numarası, vergi borçlarının türü, dönemi ve tutarlarını ihtiva eden bir liste,
3. MAHSUBEN iADENiN KAPSAMI
Mahsuben iadenin kapsamını; ihracat istisnasından ve ihraç kayıtlı teslimlerinden doğan katma değer vergisi iadelerini, hak sahibi mükellefin kendisinin ve mal ya da hizmet satın aldığı kişilerin vergi borçlarının yanı sıra ortaklarının vergi borçları ile kendisinin, ortaklarının ve mal ya da hizmet satın aldığı mükellefin sosyal sigortalar kurumuna olan borçları (sigorta pirimi, işsizlik sigorta pirimi, eğitime katkı payı, özel işlem vergisi, idari para cezası, tasarruf teşvik kesintisi ve katkı payı, konut edindirme yardımı ve benzerleri ile feri’leri) oluşturmaktadır.
a. Mükellefin Kendi Borçlarına Mahsup
ihracat istisnasından ve ihraç kayıtlı teslimlerinden doğan katma değer vergisi iadelerinin hak sahibi mükellefin öncelikle vergi dairesine olan ve muaccel hale gelen borçlarına mahsubu kanuni bir zorunluluktur. Zira 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkında Kanunun 23. maddesinde, tahsil edilip de kanuni nedenlerle reddi gereken amme alacaklarının istihkak sahiplerinin, reddiyatı yapacak olan amme idaresine olan muaccel borçlarına mahsup edilmek suretiyle reddolmayacağı hükme bağlanmıştır.
b. Ortakların Vergi ve Sigorta Borcuna Mahsup
Adi ortaklıklar, kollektif şirketler, sermaye şirketleri ve kooperatiflerin ihracat istisnası ve ihraç kayıtlı teslimlerinden doğan katma değer vergisi iade tutarını talep etmeleri halinde, ortakların vergi ve sigorta borçlarına mahsup edilebilir.
Kollektif şirket ve adi ortaklıkların katma değer vergisi iade miktarının ortaklarının borçlarına mahsup edilebilmesi işleminde; mahsup istem dilekçelerine, ilgili belgelerin yanı sıra diğer ortakların mahsup yapılmasına izin veren noter tasdikli belge veya belgelerin eklenmesi gerekmektedir. (39 seri no’lu KDV Genel Tebliği’nin II bölümü)
Kooperatifler ve sermaye şirketlerinin hiracat istisnası ve ihraç kayıtlı teslimlerinden doğan katma değer vergisi iade alacaklarını ortakların vergi ve sosyal sigortalar kurumuna olan borçlarına mahsubunu talep etmeleri durumunda, talep dilekçesi tüzel kişilği temsile yetkili kişilerce kaşe tatbik edilerek imzalanacak ve dilekçeye vergi borcunun mahsubu talep edilen ortak ve ortakların adı, soyadı, ünvanı, bağlı oldukları vergi dairesi, sicil numarası vergi borçlarının türü, dönemi ve tutarını ihtiva eden bir liste ile ortaklarının da bu mahsubu talep ettiklerini belirten yazıların aslı veya noter onaylı örneğini ekleyeceklerdir.
c. Mal ya da Hizmet Satın Alınan Kişilerin Borçlarına Mahsup
Mükellefler ihracat istisnası ve ihraç kayıtlı teslimlerinden doğan katma değer vergisi iadesinden doğan alacaklarını, mal ya da hizmet satın alınan kişilerin borçlarına mahsubunu talep edebilirler. 28 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin A/3 bölümünde yapılan açıklamaya göre mükelleflerin katma değer vergisi iade alacaklarının, kendilerine mal veya hizmet satanların vergi borçlarına mahsubunu talep edebilecekleri miktar, bu kişilerden satın aldıkları mal veya hizmetler için ödenmesi gereken katma değer vergisinden fazla olamayacaktır.
Buna karşın 81 seri no’lu KDV Genel Tebliğinde mükelleflerin KDV iade alacaklarının, kendilerine mal ve hizmet satanların SSK prim borçlarına mahsubunda böyle bir sınırlama getirilmemiştir. Dolayısıyla, ihracattan doğan KDV iadelerinin mal ve hizmet satın alınan mükelleflerin SSK Prim borçlarına mahsubunda mahsup tutarı KDV iade tutarı ile sınırlı olacaktır.
ihracatçılar veya ihraç kaydı ile mal teslim edenlerce satın alınan hizmetlerin yapılan ihracatla ilgili olmaması ve bunlar tarafından satın alınan malların henüz ihraç edilmemiş olması, yurt içinde satılması veya işletme envanterinde yer alması mahsup talebinin yerine getirilmesine engel teşkil etmeyecektir. Ancak, mahsup talebi sırasında ibraz edilen ve hiracata konu mal ve hizmet alımlarını gösteren listelerde, gerçekleştirilen ihracatla ilgili olup olmadığına bakılmaksızın, lehine mahsup talep edilenlerden satın alınan mal ve hizmetlere ilişkin faturalara ait bilgilere de ayrıca yer verilecektir.
4. MAHSUP TALEBiNDE ÖNCELiKLi KAMU ALACAĞI
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkında Kanunun 23. ncü maddesine göre, tahsil edilip de kanuni sebeplerle reddi icabeden amme alacakları istihkak sahiplerinin reddiyatı yapacak olan amme idaresine olan muaccel borçlarına mahsup edilmek suretiyle reddolonur.
Bu hükme göre, ihracat teslimleri veya ihraç kaydıyla yapılan teslimlere ilişkin katma değer vergisi iadelerinde, mükellefin talebinin olup olmadığına bakılmaksızın öncelikle, mükellefin iadeyi yapacak olan dairedeki borçlarına mahsup edilecektir. Yani vergi dairesi mükellefin katma değer vergisi iadesinin, daireye olan ve muaccel hale gelmiş borçlarına mahsubunu re’sen yapacaktır. Bu mahsuptan sonra iade edilmesi gereken bir vergi alacağının kalması durumunda mükellefin talebi doğrultusunda kendisinin ödeme vadesi henüz gelmemiş vergi borçlarına, sigortalar kurumu borcuna veya ortakları ya da mal veya hizmet satın aldığı kişilerin vergi veya sosyal sigorta kurumuna olan borcuna mahsup edilecektir.
Vergi dairesinde katma değer vergisi iadesi alacağı doğan mükellefin bu konuda talebinin olup olmamasının bir önemi bulunmamaktadır. şayet vergi dairesinde muaccel hale gelmiş borcunun olmaması halinde mükellef iade alacağını, vadesi gelecek olan borçlarına mahsubunu talep edebilir.
Diğer taraftan vergi dairesine olan ve muaccel hale gelmiş borcunun olmaması durumunda mükellefler iade alacaklarını sosyal sigortalar kurumuna olan prim borçlarına ve gecikme zammına mahsubunu talep edebilirler.
5. MAHSUP TALEBiNDE SÜRE VE BELGELERiN iBRAZI
28 numaralı katma değer vergisi genel tebliğinin A/3 bölümüne göre; ihracatçıların ve ihraç kaydıyla mal teslim edenlerin lehlerine doğacak katma değer vergisi iadelerinin, kendilerinin veya kendilerine mal veya hizmet satanların vergi borçlarına mahsup talep etmeleri halinde, mahsup isteminin mahsubu talep edilen vergisinin vade tarihinden önce yapılması zorunludur. Mahsup, dilekçesinin vergi dairesine verildiği tarih itibariyle yapılacaktır.
Mahsuba ilişkin başvurunun zamanında yapılmış olmasına rağmen, mahsup işleminin mükellefin elinde olmayan nedenlerle gecikmesi halinde, zamanında yapılmayan mahsup için, gecikme zammı uygulanmayacaktır.
Başvuru, mahsubu talep edilen verginin vade tarihinden önce yapılmakla birlikte, işlem için gerekli belgelerin ibraz edilmesi ve ayrıca tamamlanması halinde, talep bu tarih itibariyle hüküm ifade edecek ve vadesi geçen vergi için, talebin kabul edildiği tarih itibariyle gecikme zammı uygulanacaktır. (MB Özelgesi, 19.05.1991 tarih ve 2601032 sayılı.)(1)
Danıştay ise, evrakın geç ibraz edilmesinin tek başına gecikme zammı alınmasını geciktirmeyeceği görüşündedir. Sayın şükrü KIZILOT’un Danıştay kararları ve özelgeler 1998 isimli kitabının 1564’üncü sahifesinde yer alan 21.01.1997 tarihli Danıştay 97’uncu daire kararında, KDV iade hakkının mevcut olması ve mahsubu, ilgili verginin vade tarihinden önce talep olunması halinde bir kısım belgelerin ibrazında gecikmiş olmanın gecikme zammı alınmasını gerektirmeyeceği görüşü ile, gecikme zammı içeren ödeme emrinin iptaline ilişkin mahkeme kararı onanmıştır.(2)
6. MAHSUP SONRASI KALAN ALACAĞIN iADESi
Mükelleflerin, ihracat dolayısıyla katma değer vergisi iade alacaklarının kendi vergi borçlarına mahsup edilmesinden sonra arta kalan tutarın nakden iadesini talep etmeleri halnide, vergilendirme dönemleri itibariyle 2.000.000.000 lirayı aşmayan iade talepleri, inceleme raporu ve teminat aranmaksızın yerine getirilecektir. Ancak mahsup sonrası kalan tutarın 2.000.000.000 TL’yi aşması halinde, aşan iade talepleri prensip olarak inceleme raporuna göre yapılacak, 2.000.000.000 TL aşan kısım için teminat gösterilmesi halinde, inceleme sonucu beklenilmeden talep yerine getirilecektir.
Hak sahibinin iade alacağının, kendisine mal veya hizmet satanların vergi borçlarına mahsubundan sonra kalan miktar lehine mahsup yapılamaz ancak inceleme raporu sonucuna göre iade edilebilecektir. Bu iade işleminde 2.000.000.000 liralık sınır dikkate alınmayacak ve teminat gösterilmiş olsa dahi inceleme sonuçlanmadan iade yapılmayacaktır. Bu iade incelemeleri mahsup talebinde bulunan hak sahipleri nezdinde yapılacaktır.
7. YEMiNLi MALi MÜşAViR RAPORU iLE MAHSUBEN iADE
ihracatçıların ve ihraç kaydıyla mal teslim edenlerin lehlerine doğacak katma değer vergisi iadelerinin, kendilerinin veya kendilerine mal veya hizmet sanatların vergi borçlarına mahsubunu talep etmeleri halinde, mahsup talebi inceleme raporu ve teminat aranmaksızın yerine getirilecektir. (KDV. G.T. 28)
Ancak 22.09.1999 tarih ve 1992/2 sayılı katma değer vergisi iç genelgesine göre, 12 dönem teminatsız ve incelemesiz nakden veya mahsuben KDV iadesinden yararlanan mükelleflerde, söz konusu 12 dönemden ilgili Bölge Müdürlüklerince, Bölge Müdürlüğü’nün bulunmadığı illerde Defterdarlıklarca belirlenecek yalnız bir dönem incelemeye tabi tutulacaktır.
Öte yandan, inceleme ve teminat aranmaksızın yerine getirilen mahsup talepleri içinde, YMM raporu ibraz edilmesi mümkündür. Zira bu suretle, 12 dönem peş peşe incelemesiz ve teminatsız mahsup talep eden mükelleflerin incelemeye tabi tutulması önlenmiş olmaktadır.
8. GÜMRÜK BEYANNAMELERiNiN TEYiDi
Nakden iade de olduğu gibi mahsuben iade de vergi dairesince ihracat ve ihraç kayıtlı teslimlere ilişkin Gümrük beyannamelerinin teyitleri alınmaktaydı. Gümrük beyannamelerinin teyidinin gecikmesi mahsupların süresinde yapılamamasına neden olmakta, mükelleflerin vergi dairesindeki borç ve alacaklarının net olarak görünmesini engellemekteydi.
Ancak, mükelleflerin hiracat işlemlerine ilişkin bilgilerin doğru, sağlıklı ve kısa sürede takibi amacıyla gümrük beyannamelerine ilişkin bilgilerin Gümrük Müsteşarlığı tarafından Bakanlığımıza verilmesi ve gümrük beyannamelerinde yer alan kimlik bilgilerinin doğruluğunun tespiti içinde mükelleflerin sicil bilgilerinin Maliye Bakanlığı tarafından Gümrük Müsteşarlığına manyetik ortamda “text file olarak” verilmesi hususunda Maliye Bakanlığı ile sözü edilen Müsteşarlık arasında 16.02.2001 tarihinde prtokol imzalanmıştır.
Gümrük Müsteşarlığınca manyetik ortamda verilen bilgilerin vergi daireleri otomasyonu (VEDOP) projesi çerçevesinde vergi dairelerinin kullanımına açılması ile birlikte gümrük idareleri ile yazışma yapmadan (VEDOP) sorgulama sonuçlarına göre teyid alınmasına imkan sağlayan 2001/4 sayılı katma değer vergisi iç genelgesi 12.04.2001 tarihinde yayınlanmıştır.
Anılan iç genelge ile gümrük teyitlerinin beklenilmesi konusundaki zaman kaybı önlenerek, mahsupların süratle yapılması imkanı sağlanmıştır.
SONUÇ
Devlet Harcama Belgeleri Yönetmeliği’nde son yapılan değişikliklerle birlikte ihracatçıların ve ihraç kaydıyla mal teslim edenlerin katma değer vergisi iade alacaklarının, bazı borçlara mahsubu konusunda Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü yetkili kılınmıştır.
Gelirler Genel Müdürlüğü verilen bu yetkiyi çeşitli tebliğ kullanmak suretiyle mükelleflerin ihraç ve ihraç kayıtlı mal teslimleri nedeniyle oluşan katma değer vergisi alacaklarının, çeşitli borçlarına mahsubu ile hem uygulama dairelerinin hem de mükelleflerin nakden iadeden doğan sorunları büyük ölçüde çözülmüştür.
ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI YOLUYLA OLUŞAN KATMA DEĞER VERGiSi ZiYAI
Erkan GÜRBOĞA ihsan Bahri BELLEK
Gelirler Kontrolörleri
1. GENEL BiLGi:
Şirketlerin kendi ortakları, ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişiler idaresi murakkabesi veya sermayesi bakımlarından vasıtalı vasıtasız olarak bağlı bulundurduğu gerçek ve tüzel kişilerle olan ilişkilerinde emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük fiyat veya bedeller üzerinden yahut bedelsiz olarak alım, satım, imalat, inşaat muamelelerinde ve hizmet ilişkilerinde(1) bulunması halinde kazanç tamamen veya kısmen örtülü olarak dağıtılmış sayılır. (K.V.K. md. 17)
Örtülü yoldan kazanç dağıtımının amacı, cari yılda veya geçmiş dönemlerde elde edilen veya birikmiş olan kazancın vergiye tabi olmadan ortaklara intikalidir. Yani ortaklara örtülü yoldan aktarılan kazançlar vergilendirilmemiş kazançlardır.(2)
Örtülü yoldan kazanç dağıtımında, vergilendirmemiş kazançların şirket ortaklarına transferi amaçlandığı gibi, şirketin bir kısım ortaklarından kazanç kaçırma amacıda güdülebilir. Bu durum özellikle halka açık anonim şirketlerde görülmektedir.
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17’nci maddesinde belirtilen yöntemlerle şirketlerin örtülü kazanç dağıtması, kurumlar vergisi (buna bağlı hesaplanan vergi ve fonlar dahil) ziyaına sebebiyet verdiği gibi katma değer vergisi ziyaınada sebebiyet vermektedir.
şirketin, kendi ortakları ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişiler, idaresi murakabesi veya sermayesi bakımlarından vasıtalı vasıtasız olarak bağlı bulunduğu veya nüfusu altında bulundurduğu gerçek ve tüzel kişilerle;
- İmalat, inşaat muamelelerinde ve hizmet ilişkilerinde bulunması,
- Kiralama veya kiraya verme muamelelerinde bulunması,
- Faiz ve komisyon karşılığında ödünç para alıp vermesi,
katma değer vergisinin konusuna girmektedir. Dolayısıyla bu işlemlerin bedelleri katma değer vergisinin matrahını teşkil edecektir. Belirtilen işlemlerde, emsali fiyattan bir sapma (yüksek bedel, düşük bedel veya bedelsiz) olduğu taktirde bu işlemlere taraf olanların bünyesinde katma değer vergisi ziyaı meydana gelmektedir.
Bu yazımızda örtülü kazanç dağıtımı yoluyla, katma değer vergisi ziyaına nasıl sebebiyet verildiği açıklanacaktır.
2. Örtülü Kazanç Dağıtımının indirim Konusu Yapılan Katma Değer Vergisine Etkisi
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29’ncu maddesi uyarınca mükellefler yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirim konusu yapabilirler.
şirketin kendi ortakları ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek ve/veya tüzel kişiler idaresi murakkebesi veya sermayesi bakımından vasıtalı vasıtasız olarak bağlı bulunduğu veya nüfusu altında bulundurduğu gerçek ve tüzel kişiler ile olan münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek fiyat ve bedellerle mal ve hizmet alması, indirim konusu yapılacak katma değer vergisi tutarını arttıracaktır.
Örneğin; Emsal bedeli 100.000.000.TL olan emtia, şirket tarafından ortaktan 200.000.000.TL’ya alınmıştır. 100.000.000.TL emtia bedeli için ödenmesi gereken katma değer vergisi tutarı (100.000.000. x % 15) 15.000.000.TL iken, bu emtia için ortağa ödenen katma değer vergisi tutarı (200.000.000 x % 15 =) 30.000.000.TL olacaktır. Dolayısıyla şirket, emsal bedeli 100.000.000.Tl olan emtia için 15.000.000.Tl tutarında katma değer vergisini fazladan indirim konusu yapacaktır.
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15/3 maddesine göre sermaye şirketlerince dağıtılan örtülü kazançlar kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılamaz. Dolayısıyla, sermaye şirketlerince dağıtılan örtülü kazançlar indirimi kabul edilmeyen giderlerdendir. Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30/d maddesi uyarınca, kurumlar vergisi kanununa göre, kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi hesaplanan katma değer vergisinden indirilemez. Yukarıdaki örneğimizde, emsal bedeli 100.000.000.Tl olan emtia şirket ortağından 200.000.000.TL’ya alınması durumunda, bu emtianın karşılığını teşkil eden emsal 100.000.000.TL olduğundan indirim konusu yapılabilecek KDV tutarı da 15.000.000.TL olacaktır.
3. Örtülü Kazanç Dağıtımının Hesaplanan Katma Değer Vergisine Etkisi
şirketin kendi ortakları, ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişiler idaresi murakkabesi veya sermayesi bakımlarından vasıtalı vasıtasız olarak bağlı bulunduğu gerçek ve tüzel kişiler ile olan münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede düşük fiyat veya bedeller üzerinden yahut bedelsiz olarak mal ve hizmet satması durumunda katma değer vergisi matrahı düşük olarak belirlenmekte veya oluşmamaktadır. Katma Değer Vergisi Kanununun 20’inci maddesine göre teslim ve hizmet işlemlerinde matrah, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedeldir. Örtülü kazanç dağıtım müessesesinde yapılan işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel, emsal bedel olacaktır. Bu nedenle hesaplamaya konu katma değer vergisi matrahınıda örtülü kazanca konu işlemin emsal bedeli teşkil edecektir.
4. Örtülü Kazanç Dağıtımının iade Edilecek Katma Değer Vergisi’ne Etkisi
Katma Değer Vergisi Kanununun 32’nci maddesi uyarınca, vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili (K.D.V.K. 11, 13, 14, 15 inci maddelerinde belirtilen) fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirilir. Vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilmeyen katma değer vergisi, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemi yapanlara iade olunur. Anılan madde hükmünden de anlaşılacağı üzere mükellefleri indirim yoluyla gideremedikleri katma değer vergisinin iadesini alacaklardır. Çalışmamızın önceki bölümünde de belirtildiği üzere, K.V.K.’nun 15/3 maddesi uyarınca sermaye şirketlerince dağıtılan örtülü kazançlar kurum kazancının tespitinde indirim olarak kabul edilmez. Keza Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30/d. maddesi uyarınca da kurumlar vergisi kanununa göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergileri hesaplanan katma değer vergilerinden indirimi kabul edilemez. Dolayısıyla indirimi kabul edilmeyen örtülü kazanç muamelelerine ilişkin katma değer vergisinin iadeside sözkonusu olmayacaktır.
6. Katma Değer Vergisi’nin Emsal Bedel Karşısındaki Durumu
Katma Değer Vergisi Kanun’un 27’nci maddesine göre; bedelin em sal bedeline veya ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefce haklı bir sebeple açıklanmadığı hallerde de matrah olarak emsal bedeli veya emsal ücreti esas alınacağı, emsal bedeli veya emsal ücretinin vergi usul kanunu hükümlerine göre tespit olunacağı hüküm altına alınmıştır.
Bu hüküm örtülü kazanç muamelelerine uygulanacakmıdır?
Örtülü kazanç muamelelerinde, işletme içi, işletme dışı ve kanuni ölçü olmak üzere üç tür emsal ölçü uygulanmaktadır. Bu ölçüler, bir işlemde örtülü kazanç dağıtımının olup olmadığını göstermesinin yanında örtülü dağıtılan kazancın kurumlar vergisi matrahı olmasınıda beraberinde getirecektir. Zira Kurumlar Vergisi Kanununun 15/3 maddesi uyarınca, sermaye şirketlerince dağıtılan örtülü kazançlar kurum kazancının tespitinde indirimkonusu yapılamıyacaktır. indirim konusu yapılamıyan örtülü kazanç tutarları yapılan bir vergi incelemesinde matrah farkına done teşkil edecektir.
Kurumlar Vergisi Kanunu yönünden matrah farkı teşkil eden örtülü kazanç tutarı aynı zamanda katma değer vergisinin konusuna girmesi durumunda, katma değer vergisinin matrahınıda teşkil edecektir. Zira katma değer vergisinde matrah, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedeldir. (KDVK md.7)
Bu durumda, örtülü kazanç muamelelerinde katma değer vergisi matrahı, katma değer vergisi kanunu 27’nci maddesine göre belirlenen emsal bedel değil, kurumlar vergisi kanununun 17’nci maddesine göre belirlenen örtülü dağıtılan kazanç tutarı oluşturacaktır.
7. Örtülü Kazanç Dağıtımında Hazine Zararı
Örtülü kazanç dağıtımında vergi ziyaının aranılmasını gerektiğini savunan görüşlerin(3) temel dayanarak noktası örtülü olarak dağıtılan kazancın yapıldığı şahıs veya kurum bünyesinde vergilendirildiğidir.
Bu görüşlere katılmak mümkün değildir.
Çünkü; Örtülü kazanç dağıtımını düzenleyen K.V.K.’nun 15/3 ve 17’nci maddenin lafzında, hazinenin zararının aranacağına ilişkin bir hüküm bulunmamaktadır. Vergi Usul Kanunu’nun 3’ncü maddesi vergi kanunlarının nasıl uygulanacağını belirtmiştir. Anılan maddeye göre, vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanır. Oysa K.V.K.’nın gerek 15/3 gerekse 17’nci madde hükümleri gayet açık ve net olarak, sermaye şirketlerince dağıtılan örtülü kazançların kurum kazancının tespitinde kabul edilmeyen indirim olarak sayılmıştır.
Vergi Usul Kanunu’nun 19’ncu maddesinde vergiyi doğuran olayın, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı belirtilmiştir. Dolayısıyla vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumu tekemmülü ile mükellefiyette ortaya çıkar. Mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettübeden gerçek veya tüzel kişidir. (VUK md.8) Esas olan vergiyi doğuran olayın meydana geldiği mükellef bünyesinde oluşan geliri vergilemektir. “A” şirketinin vergisinin “B” şirketinden aranılması veya “A” şirketinin mükellefiyetini “B” şirketinin yerine getirmesi vergi hukukuna terstir. Kaldı ki bu durum Vergi Usul Kanunu’nun 8’nci maddesindeki, “vergi kanunlarıyla kabul edilen haller müstesna olmak üzere, mükellefiyette veya vergi sorumluluğuna müteallik özel mukaveleler vergi dairesini bağlamaz” hükmüyle ortaya konulmuştur.
Vergi ziyaı V.U.K.’nun 341’nci maddesinde tanımlanmıştır. Anılan madde hükmüne göre; Vergi Ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade edeceği belirtilmiştir.
Yukarıdaki tanımdanda anlaşılacağı üzere vergi ziyaı tekildir. şirketin örtülü kazanç dağıtması sonucunda, örtülü dağıtılan kazancın kurum kazancından indirilmesi Kurumlar Vergisi’nin eksik tahakkuk ettirilmesine neden olacaktır. Kimin yönünden? Elbetteki örtülü kazanç dağıtan kurum yönünden kurumlar vergisi eksik tahakkuk edecektir. Dolayısıyla vergi ziyaı örtülü kazanç dağıtan kurum bünyesinde meydana geldiğinden, ziyaa uğratılan vergi örtülü kazanç dağıtan kurumdan aranacaktır.
Danıştay 3. Dairesinin 17.6.1996 tarih ve E. 1996/952, k.1996/2996 sayılı kararında da belirtildiği üzere, örtülü kazanç müessesesiyle kamu düzeninin korunması da amaçlanmıştır.
Örtülü kazanç dağıtım, müessesesinde örtülü kazançlar pay almayan diğer ortakların haklarınında korunması gerekir.
8. SONUÇ
Örtülü kazanç dağıtım yoluyla kurumlar vergisi ziyaı meydana geldiği gibi, dağıtılan kazanca konu teşkil eden işlemin katma değer vergisi konusuna girmesi durumunda, katma değer vergisi ziyaıda meydana gelmektedir. Örtülü kazançla ilgili diğer konulara sonraki yazılarımızla değinilecektir.
HURDA TESLİMLERİNDE SON DURUM
Erkan GÜRBOĞA
Gelirler Kontrolörü İzmir Defterdar Yrd. V.
1. GENEL BİLGİ:
065 Sayılı Katma Değer Vergi 3si Kanununun 9’ncu maddesi uyarınca mükellefin Türkiye içinde ikametgahının işyerinin, kanuni merkez ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorulu tutabilir.
Söz konusu yetkiye dayanarak Maliye Bakanlığınca çıkarılan 51, 53, 58, 70, 81, 84, 85, 86, 87 ve 89 numaralı Katma Değer Vergisi tebliğleri ile hurda sektöründe uygulanacak tevkifata ilişkin usul ve esaslar belirlenmiştir.
Ancak, 02.01.2004 tarih ve 25334 mükerrer sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 5035 sayılı Kanunla, Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4g maddesinde yapılan değişiklik sonucunda metal, plastik, kağıt, cam, hurda ve atıkların teslim 01.01.2004 tarihinden itibaren Katma Değer Vergisinden istisna tutulmuştur. Bu yazımızda teslimleri vergiden istisna tutulan metal, plastik, kağıt, cam, hurda ve atıkların Katma Değer Vergisi karşısındaki yeni durumuyla ilgili kişisel görüşlerimiz yer alacaktır.
2. İSTİSNAYA İLݽKİN DÜZENLEMENİN GETİRDİKLERİ
a) Hurda Teslimlerinde KDV Hesaplanmayacaktır
Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4g maddesinde 02.01.2004 tarih ve 25334 Mükerrer sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 5035 saylı Kanunla yapılan değişiklik sonucu metal, plastik, kağıt, cam, hurda ve atıklarının teslimi 01.01.2004 tarihinden itibaren Katma Değer Vergisinden istisna edilmiştir.
Buna göre, hurda teslimlerinde Katma Değer Vergisi uygulanmayacağından Katma Değer Vergisi tevkifatı da söz konusu olmayacaktır. Hurda teslimleri nedeniyle düzenlenen fatura ve benzeri belgelerde de Katma Değer Vergisi hesaplanmayacak ve gösterilmeyecektir.
b) Hurda İthalatında KDV
Katma Değer Vergisi Kanununun 16/1a maddesi uyarınca, Katma Değer Vergisi Kanununa göre teslimleri vergiden istisna edilen mal ve hizmetlerin ithali Katma Değer Vergisinden istisnadır. Buna göre Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4g maddesiyle teslimleri istisna tutulan hurdanın ithalatında da Katma Değer Vergisi uygulanmayacaktır. Keza ithal edilen hurdanın yurt içinde teslimlerinde de Katma Değer Vergisi hesaplanmayacaktır.
c) 01.01.2004 Tarihinden Önce Gerçekleşen Teslimlerde Katma Değer Vergisi Uygulaması
5035 sayılı Kanunla getirilen düzenleme 01.02.2004 tarihinden itibaren yürürlükte olduğundan bu tarihten önce gerçekleştirilen hurda teslimlerine ilişkin olarak Katma Değer Vergisi hesaplanacak ve tevkifata tabi tutulacaktır. Hurda teslimleri bu tarihten önce gerçekleşmiş olmasına karşın faturanın bu tarihten sonra dzenlenmiş olması, durumu değiştirmeyecektir. Zira Katma Değer Vergisinde vergiyi doğuran olay malın teslimi ile gerçekleşmektedir. Hurda teslimi 01.01.2004 tarihinden önce yapılmış ise Katma Değer Vergisinin hesaplanması ve tevkifata tabi tutulması gerekir. Faturanın 01.01.2004 tarihinden önce düzenlenmesi ve fakat malın bu tarihten sonra tesliminde de Katma Değer Vergisi hesaplanması ve tevkifata tabi tutulması gerekir. Çünkü Kat ma Değer Vergisi Kanununun 10. maddesi uyarınca mal tesliminden önce fatura düzenlenmesi durumunda vergiyi doğuran olay meydana gelmiş olacaktır.
Diğer taraftan 01.01.2004 tarihinden önce gerçekleşen satış ve teslimlere ilişkin olarak tevkif edilen vergilerin iadesine ilişkin işlemlere devam edilecektir.
d) Hurda İhracatında Katma Değer Vergisi
5035 sayılı Kanunun 10. maddesiyle Katma Değer Vergisi Kanununun 32. maddesine eklenen fıkra ile yurt içi teslimleri ile ifaları kısmi istisna kapsamına giren mal ve hizmetlerin ihracında 32. madde hükmünün uygulan mayacağı belirtilmiştir. Dolayısıyla teslimleri vergiden istisna tutulan hurdanın yurt dışı ihracında, hurda için yüklenilen ve indirim konusu yapılamayan Katma Değer Vergisinin iade edilmesi söz konusu olmayacaktır.
e) Yüklenilen Katma Değer Vergisinin Durumu
Katma Değer Vergisi Kanununun 30/a Maddesi uyarınca, vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan mal teslimi ve hizmet ifası ileilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan Katma Değer Vergisi hesaplanan vergiden indirim konusu yapılamaz. İndirim konusu yapılamayan bu vergiler Katma Değer Vergisi Kanunun 58. maddesi uyarınca Gelir ve Kurumlar Vergisi matrahının tespitinde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınacaktır. Dolayısıyla hurda alımlarına ilişkin KDV indirim konusu yapılmadığından gider veya maliyet olarak yazılması gerekir. Kısmı istisna kapsamına giren işlemlere ilişkin olarak yüklenilen Katma Değer Vergilerinin nasıl ve hangi koşullarda gider ve maliyet unsuru olarak dikkate alınacağına ilişkin açıklamalara, 31 Aralık 1987 tarih ve 19681 mükerrer sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 26 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde yer verilmiştir. Söz konusu açıklamalar kısmı istisna kapsamına alınan hurda teslimleri içinde geçerli olup, 01.01.2004 tarihinden önce alınıp bu tarihten sonra stokta yer alan hurdalara ilişkin yüklenilen Katma Değer Vergileri ile ilgili olarak, Tebliğde belirtilen esaslar doğrultusunda hareket edilmesi gerekir.
3. İSTİSNADAN VAZGEÇME:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 18. maddesi uyarınca, vergiden istisna işlemleri yapanlar diledikleri takdirde ilgili vergi dairesine yazılı olarak müracaatta bulunarak bu işlemleri dolayısıyla vergiye tabi tutulmalarını talep edebilirler. Bu talebin mükellefin istisnaya dahil olan işlemlerinin tamamını kapsaması şarttır. İstisnadan vazgeçeceklerin talepleri üzerine vergi dairesince vergi mükellefiyetleri talep tarihinden itibaren tesis olunur. Bu şekilde mükellef olanlar üç yıl geçmedikçe mükellefiyetten çıkamazlar. Mükellefler üç yıllık sürenin bitiminden önce mükellefiyetten çıkamazlar. Mükellefler üç yıllık sürenin bitiminden önce mükellefiyetten çıkma talebinde bulunmadıkları taktirde mükellefiyet yeniden üç yıl süreyle uzatılmış sayılır. Bu hüküm uyarınca hurda ticareti ilen iştigal eden mükelleflerden, isteyenler istisnadan vazgeçecek hurda teslimlerinde Katma Değer Vergisi hesaplayacaklardır. Hesaplanan bu Kat ma Değer Vergisi üzerinden, alıcılar önceki tebliğlerde belirtilen esaslar doğrultusunda tevkifat yapmaya devam edeceklerdir.
4. SONUÇ:
5035 sayılı Kanunla Katma Değer Vergisi Kanununun 17/49 maddesinde yapılan değişiklikle 01.01.2004 tarihinden itibaren hurda teslimleri Kat ma Değer Vergisinden istisna tutulmuştur. Bu nedenle, 01.01.2004 tarihinden itibaren hurda teslim bedeli üzerinden Katma Değer Vergisi hesaplanmayacak ve tevkifat söz konusu olmayacaktır.
Ancak istisnadan vazgeçtiğini belirten mükelleflerin hurda satışları üzerinden Katma Değer Vergisi hesaplanacak, hesaplanan bu vergi üzerinden alıcılar tarafından Katma Değer Vergisi tevkifatı yapılmaya devam edilecektir.
 |
 |
 |
 |
 |
 |
 |
 |
 |
 |
Makaleler
 |
 |