Erkan GÜRBOĞA

Gelirler Başkontrolörü

I-GENEL BİLGİ

4458 Sayılı Gümrük Kanunu’nun 2’nci maddesinde Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesinin, Türkiye Cumhuriyeti topraklarını kapsadığı, Türkiye kara suları, iç suları ve hava sahası gümrük bölgesine dahil olduğu hüküm altına alınmıştır. Anılan kanunun 152’nci maddesi uyarınca; Serbest bölgeler, Türkiye Gümrük Bölgesinin parçaları olmakla beraber;

a) Serbest dolaşımda olmayan eşyanın herhangi bir gümrük rejimine tabi tutulmaksızın ve serbest dolaşıma sokulmaksızın, gümrük mevzuatında öngörülen haller dışında kullanılmamak ya da tüketilmemek kaydıyla konulduğu, ithalat vergileri ile ticaret politikası önlemlerinin ve kambiyo mevzuatının uygulanması bakımından, Türkiye Gümrük Bölgesi dışında olduğu kabul edilen;

b) Serbest dolaşımdaki eşyanın, bir serbest bölgeye konulması nedeniyle normal olarak eşyanın ihracına bağlı olanaklardan yararlandığı;

yerler olarak tanımlanmıştır.

Diğer taraftan  3218 sayılı kanunun 6’ncı maddesinde Serbest bölgeler gümrük bölgesi dışında sayılacağı ve bu bölgelerde gümrük ve kambiyo mükellefiyetine dair mevzuat hükümleri uygulanmayacağı hüküm altına alınmıştır.

Yukarıda yer alan hükümlerden de anlaşılacağı üzere;serbest bölgeler gümrük ve kambiyo mevzuatı açısından Türkiye Gümrük Bölgesi dışında kabul edilen alanlar olarak kabul edilmektedir.Ancak bu bölgeler vergi kanunlarının  uygulaması açısından Türkiye’nin diğer bölgeleri ile bir farklılık göstermemektedir.Dolayısıyla Türkiye’nin diğer yerlerinde uygulanan vergi uygulamalarına tabi tutulacaklardır.Vergi kanunlarında yer alan istisna ve muafiyetlere ilişkin özel düzenlemelerin bu bölgeleri de kapsayacağı tabidir.

Katma Değer Vergisi Kanununda Serbest  Bölgelere ilişkin olarak  yer alan istisnalar, Özel Tüketim Vergisi kanunu ile çoğu kez uygulamada karıştırılmakta dolayısıyla Katma Değer Vergisi Kanununda yer alan istisnaların özel tüketim vergisi içinde geçerli olduğu yönünde yanlış uygulamalara yol açmaktadır.

 Bu yazımızda Özel Tüketim Vergisi Kanununda Serbest Bölgelere ilişkin istisnalara yer verilecektir.

II-ÖTV KANUNUNDA SERBEST BÖLGELERE İLİŞKİN HÜKÜMLER

A-Türkiye’den Serbest Bölgelere Mal Gönderilmesi

ÖTV Kanununun 5 nci maddesinin 1 numaralı fıkrasında, Kanuna ekli listelerdeki malların ihracat teslimlerinde ÖTV istisnası uygulanabilmesi için:

- Teslimin yurt dışındaki müşteriye yapılması,

- Teslim konusu malın Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesinden çıkmış olması,

şartlarının birlikte gerçekleşmesi gerektiği hükme bağlanmıştır.

Bu hüküm gereğince, yurt içinden serbest bölgelere yapılan teslimlerde ihracat istisnası uygulanmayacaktır. Zira, Serbest Bölgeler, gümrük hattı dışında olmakla beraber Türkiye siyasi sınırları içinde yer alan ancak yabancı ülke niteliği taşımayan yerler olarak tanımlanmış bulunmaktadır.

Diğer taraftan, Katma Değer Vergisi Kanununda 4842 sayılı kanunla yapılan yasal düzenleme ile teslim konusu malın Serbest Bölgeye vasıl olması ihracat teslimi olarak kabul edilmiş ise de Özel Tüketim Vergisi Kanununda böyle bir düzenleme yapılmamıştır.

Bu itibarla, serbest bölgeye teslim edilen mallar Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesini geçerek bir dış ülkeye intikal etmiş sayılamayacağından bu teslimlerin anılan kanun yönünden ihracat olarak değerlendirilmesi ve özel tüketim vergisi istisnası uygulanması mümkün bulunmamaktadır. Ancak,Katma Değer vergisi Kanunun 11 ve 12’nci maddelerinde yapılan özel düzenlemeler(Serbest bölge kavramı zikredilmek suretiyle) nedeniyle serbest bölgelere yapılan mal teslimleri ihracat olarak kabul edilmiş ve katma değer vergisinden istisna tutulmuştur.

B-Serbest Bölgelere Yapılan İhraç Kayıtlı Teslimler

Yurt içinden serbest bölgelere yapılan teslimlerde Özel Tüketim Vergisi acısından ihracat istisnası uygulanmamasına karşın serbest bölgeye ihraç kaydıyla teslim edilen malların serbest bölgeden ihracında, Kanunun 8 inci maddesinin 2 numaralı fıkrasına göre tecil-terkin uygulaması kapsamında işlem yapılması mümkündür.

Öte yandan, serbest bölgelerden yurt dışına yapılan ihracatlarda gümrük beyannamesi düzenlenmemesi nedeniyle, ihraç kaydıyla teslim edilen ÖTV Kanununa ekli (II), (III) ve (IV) sayılı listelerdeki malların serbest bölgeden ihracatının, serbest bölgeye giren mallar için düzenlenen gümrük beyannamesi ile birlikte gümrük idaresince onaylı "serbest bölge işlem formları" ile belgelendirilmesi gerekir.

İhraç kaydıyla teslim edilen malların, ihracatçıya teslim tarihini takip eden ay başından itibaren 3 ay içinde ihracının gerçekleşmesi halinde, tecil edilen vergi, malın ihraç edildiğini gösteren gümrük beyannamesinin [(II), (III) ve (IV) sayılı listelerdeki malların serbest bölgeden ihracında ayrıca "Serbest Bölgelerden Yapılan İhracat Teslimlerine İlişkin Bildirim  ile giriş ve çıkışla ilgili serbest bölge işlem formlarının aslı veya ilgili gümrük idaresi, noter ya da yeminli mali müşavir tarafından onaylanmış örneği vergi dairesine verilmek suretiyle terkin edilecektir. Bu malların serbest bölgelerden ihracında vergi dairelerinin terkin işleminden önce, ihraç edilen malların serbest bölgeye girişi ve serbest bölgeden yurt dışına çıkışıyla ilgili serbest bölge işlem formlarındaki bilgilerin ilgili serbest bölge müdürlüğünden teyidini almaları şarttır.

C-Serbest Bölgeden Türkiye’ye Mal Gönderilmesi

Özel Tüketim Vergisi Kanunu Kapsamına giren malların serbest bölgeden Türkiye’ye ithali Özel Tüketim vergisinin konusuna girmektedir. Zira 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunun 8’nci maddesinde;Serbest Bölge  ile Türkiye´nin diğer yerleri arasında yapılacak ticaret, dış ticaret rejimine tabi olduğu hüküm altına alınmıştır. Diğer taraftan ithalatı Özel Tüketim Vergisi Kanunu uyarınca I sayılı listede yer alan malların ithalatında Özel Tüketim vergisi doğmamakta ancak gümrükte teminat alınmaktadır.Bu malların yurt içinde teslimlerinde Özel Tüketim Vergisi doğmaktadır.Bu durumda Serbet Bölgeden Türkiye’ye İthal edilen I sayılı listede yer alan malların ithali verginin konusuna girmemekte ancak bu malların yurt içi teslimleri Özel tüketim vergisinin konusuna girmektedir.

D-Serbest Bölge Rejimi Kapsamında Olan Mallar

Özel Tüketim Vergisi Kanunun 7/7’nci maddesi uyarınca Serbest Bölgeler ve Geçici Depolama yerleri hükümlerinin uygulandığı mallar Özel Tüketim Vergisinden istisnadır. Bu nedenle;

-Yurt dışından Serbest Bölgeye gelen mallar,

-Serbest Bölgeden Serbest Bölgeye gönderilen mallar Özel Tüketim Vergisinden istisnadır.

Ancak söz konusu malların İstisna kapsamında değerlendirilebilmesi için bu malların Serbest Bölge Rejimi içerisinde kalması gerekir.Aksi taktirde yani serbest bölge rejimi hüviyetini kaybettiğinde bu malların Özel Tüketim Vergisine tabi tutulması gerekir.

E-Yurt Dışından Serbest Bölgeye Gelen Akaryakıtın Serbest Bölge’de Tüketilmesi 

Yurt dışından satın alınacak akaryakıtın Türkiye gümrüğüne geldikten sonra malların gümrükten çekişi gerçekleştirilmeden yurt dışında bulunan bir müşteriye veya Serbest Bölgeye "Transit Rejimi" hükümlerine göre teslim edilmesi durumunda da yapılan işlem anılan kanunun 7/7 inci maddesinde yapılan açıklamalar uyarınca özel tüketim vergisinden istisna olacaktır.(1) Ancak Gümrük Müşteşarlığı,yurt dışından serbest bölgeye getirilen (I)sayılı listedeki malların,örneğin akaryakıtların doğrudan üretimde değil de ısınmak üzere veya taşıt araçlarında yakıt olarak kullanılmasını serbest bölge rejiminin sona ermesi olarak nitelediğinden,yurt dışından serbest bölgeye getirilen (I) sayılı listedeki malların bu şekilde kullanılması veya sarf edilmesi halinde ÖTV beyan edilip ödenmesi gerekir.(2)

F-Serbest Bölgede Kullanılmak Amaçıyla Yurt Dışından Araba İthali

4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun “ Verginin konusu “ başlıklı 1inci maddesinde; Bu Kanuna ekli (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanların ilk iktisabının bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tâbi olacağı hüküm altına alınmıştır.

 Kanunun 2. maddesinin 1/b bendinde ise bu Kanunun uygulanmasında “İlk iktisap” tabirinden ne anlaşılması gerektiği açıklanmış; ilk iktisabın (II) sayılı listedeki mallardan Türkiye’de kayıt ve tescil edilmemiş olanların kullanılmak üzere ithalini, müzayede yoluyla veya kayıt ve tescil edilmiş olsa dahi 4077 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun hükümlerine göre iade edilenler de dahil motorlu araç ticareti yapanlardan iktisabını, motorlu araç ticareti yapanlar tarafından kullanılmaya başlanmasını, aktife alınmasını veya adlarına kayıt ve tescil ettirilmesini ifade ettiği açıklanmıştır.

 Konuyla ilgili olarak yayımlanan 1 Seri No.lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğinin          “ Vergiyi Doğuran Olay “ başlıklı 3 üncü bölümünde;“ ÖTV Kanununun 3 üncü maddesinde vergiyi doğuran olay, işlemlerin özelliklerine göre ayrı ayrı tayin ve tespit edilmiştir.

-----------------------------------------------------------------------------------------------

(1)                İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın B.07.1.GİB.4.35.17.01.KDV:02-793/1073 sayı ve 17 MAYIS 2007 tarihli Özelgesi

(2)                Kemal Oktar,Özel Tüketim Vergisi,Savaş Yayınları,Temmuz-2008,1.nci Baskı,sayfa,103

Vergiyi doğuran olay; (I) sayılı listedeki malların imalatçıları ve ithalatçıları tarafından teslimi; (III) ve (IV) sayılı listelerdeki mallar ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olmayanların ithali veya bunları imal edenler tarafından teslimidir. Ayrıca (I), (III) ve (IV) sayılı listelerdeki mallar ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olmayanların ÖTV uygulanmadan önce müzayede yoluyla satışında da vergiyi doğuran olay malın teslimidir.

(II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olanlar için vergiyi doğuran olay, bu malların ilk iktisabıdır.

... “ açıklaması yer almaktadır.

Yine 4760 sayılı Kanunun 15/2-a maddesinde;“ (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanların, veraset yoluyla intikaller hariç ilk iktisabında istisna uygulanan malların istisnadan yararlananlar dışındakilerce iktisabında, ilk iktisabındaki matrah esas alınarak adına kayıt ve tescil işlemi yapılandan, kayıt ve tescili tarihinde geçerli olan oran üzerinden, bu tarihte özel tüketim vergisi alınır. “ hükmüne yer verilmiştir.

Serbest Bölgeler Özel Tüketim vergisi Kanunu açısından yurt dışı sayılmadığından Bölgede kullanılmak amacıyla Türkiye’nin diğer bölgelerinden alınan  veya yurt dışından

İthal edilen motorlu taşıt araçlarının kayıt ve tescilinde,kayıt ve tescile tabi olmayanlarda ise ithalinde Özel Tüketim Vergisi aranması gerekir.

 III-SONUÇ

Türkiye’den Serbest Bölgelere mal teslimi Katma Değer Vergisi Kanunu uyarınca ihracat istisnasından faydalanmasına karşın Özel Tüketim Vergisi Kanunu açısından bu bölgeler yurt dışı sayılmadığından bu bölgelere yapılan mal teslimlerinde(ÖTV Kanunu konusuna giren mallarda) Özel Tüketim Vergisi uygulanacaktır.Ancak,Serbest bölge rejimi kapsamında bulunan malların bu rejim içerisinde kalmaları şartıyla özel tüketim vergisi uygulanmayacak ve kanunun 7/7 maddesi uyarınca istisnadan faydalandırılacaktır.

Erkan GÜRBOĞA

Gelirler Başkontrolörü

I-GENEL BİLGİ

  15/6/1985 tarih ve l8785 sayılı Resmi Gazete´de yayımlanan 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununun 6’ncı maddesinde, bu bölgelerde vergi, resim, harç, gümrük ve kambiyo mükellefiyetlerine dair mevzuat hükümlerinin uygulanmayacağı hüküm altına alınmıştır. Aynı Kanunun 8’inci maddesinde de, serbest bölge ile Türkiye´nin diğer yerleri arasında yapılacak ticaretin, dış ticaret rejimine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Anılan hüküm dikkate alınarak Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılan 39 Seri Numaralı Katma Değer Vergisi Kanunu Genel Tebliğinde  serbest bölgelere yapılan mal teslimleri ve hizmet ifaları, yürürlükteki mevzuata göre belirlenen usul ve esaslara uygun olarak gerçekleştirildiği takdirde, ihracat istisnası hükümleri çerçevesinde işlem göreceği belirtilmiştir. Ancak; 06 Şubat 2004 tarihli Resmi gazete’de yayınlanan 5084 tarihli Yatırımların  Ve İstihdamın Teşviki İle Bazı kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun 8’inci maddesi 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunun 6’ıncı maddesini değiştirmiştir. Yapılan düzenleme ile bu bölgelerde gümrük ve kambiyo mükellefiyetine daire mevzuat hükümlerinin uygulanmayacağı belirtilmiştir. Bu düzenleme ile serbest bölgelerde vergi, resim, harç mükellefiyetine ilişkin hükümlerin uygulanması imkanı doğmuştur. Bu düzenlemeden önce 24.04.2003 tarihinde yürürlüğe giren 4842 sayılı kanunun 22’nci maddesi ile 3065 sayılı Katma değer vergisi kanunun 12’nci maddesinde düzenleme yapılarak; serbest bölgelere mal teslimi katma değer vergisinden istisna tutulmuş, hizmetlere ilişkin herhangi bir belirleme yapılmamıştır. Nihayetinde 06.06.2008 tarihinde yürürlüğe giren 5766 sayılı kanunun 12/e. maddesiyle katma değer vergisi kanunun 12’nci maddesine eklenen 3’üncü bent hükmü uyarınca serbest bölgelere verilen fason hizmetler katma değer vergisinden istisna tutulmuştur.

II-TÜRKİYE’DEN SERBEST BÖLGELERE VERİLEN HİZMET HANGİ TARİHTEN İTİBAREN VERGİYE TABİDİR?

12.03.1992 tarih ve 21169 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan 39 Seri Numaralı Katma Değer Vergisi Kanunu Genel Tebliğinin II. bölümünde; “15/6/1985 tarih ve l8785 sayılı Resmi Gazete´de yayımlanan 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununun 6’ncı maddesinde, bu bölgelerde vergi, resim, harç, gümrük ve kambiyo mükellefiyetlerine dair mevzuat hükümlerinin uygulanmayacağı hüküm altına alınmıştır. Aynı Kanunun 8’inci maddesinde de, serbest bölge ile Türkiye´nin diğer yerleri arasında yapılacak ticaretin, dış ticaret rejimine tabi olduğu hükme bağlanmıştır.

Katma Değer Vergisi Kanununun ihracat istisnasını düzenleyen 11’inci maddesinde, ihracat teslimlerinin katma değer vergisinden istisna olduğu belirtilmiş, aynı Kanunun 12’nci maddesinde de bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için;

- Teslimin yurt dışındaki bir müşteriye yapılması,

- Teslim konusu malın T.C. gümrük hattından geçerek bir dış ülkeye vasıl olması gerektiği hüküm altına alınmıştır.

Konuyla ilgili olarak yayımlanan 4 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde ise, "Dış ülkeye vasıl olma" ifadesinden, malın gümrük hattını geçmesinin anlaşılacağı belirtilmiştir.

Bu açıklamalar ışığında, serbest bölgelere yapılan mal teslimleri ve hizmet ifaları, yürürlükteki mevzuata göre belirlenen usul ve esaslara uygun olarak gerçekleştirildiği takdirde, ihracat istisnası hükümleri çerçevesinde işlem görecektir.”  hükmüne yer verilmiştir. Anılan hükümden de anlaşılacağı üzere Türkiye’den serbest bölgelere verilen hizmet ifaları katma değer vergisinden istisna tutulmuştur. Ancak tebliğin dayanağını oluşturan 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunun  6’ncı maddesi 06 Şubat 2004 tarihli Resmi Gazete’de yayınlanan 5084 tarihli Yatırımların  Ve İstihdamın Teşviki İle Bazı kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun 8’inci maddesi ile değişikliğe uğramış, yapılan düzenleme ile   bu bölgelerde gümrük ve kambiyo mükellefiyetine daire mevzuat hükümlerinin uygulanmayacağı hükmü getirilmiştir. Böylece bu düzenleme ile  serbest bölgelerde vergi, resim, harç mükellefiyetine ilişkin hükümlerin uygulanması imkanı doğmuş, 39 Seri Numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin anılan bölümünün uygulama imkanı kalmamıştır. Böylece 5084 Sayılı Yatırımların  Ve İstihdamın Teşviki İle Bazı kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun 8’inci maddesinin yürürlüğe girdiği 06 Şubat 2004 tarihinden itibaren Türkiye’den Serbest bölgelere verilen hizmetler katma değer vergisine tabi tutulacaktır.

III-SERBEST BÖLGELERE VERİLEN FASON HİZMETLER

5766 sayılı Kanunun (12/e) maddesi ile KDV Kanununun 11 ve 12’nci maddelerinde değişiklik yapılarak, serbest bölgedeki müşteriler için yapılacak fason hizmetler ihracat istisnası kapsamına alınmıştır. Bu istisna uygulamasında fason hizmet, bir malın mülkiyet ve tasarruf hakkının devralınmaksızın ücreti karşılığı belirli işlemlere tabi tutularak/işlemlerden geçirilerek tasarruf veya mülkiyet hakkı sahibine iade edilmesini ifade edecektir.

Buna göre, serbest bölgeden gönderilen ana madde ve malzemelerin, yurt içinde bulunan işletmelerde çeşitli işlemlere tabi tutulduktan sonra yeniden serbest bölgeye gönderilmesi suretiyle verilen fason hizmetler istisna kapsamında değerlendirilecektir.

Bu istisna 06.06.2008 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Dolayısıyla 06.06.2008 tarihinden itibaren serbest bölgelere verilen fason hizmetler katma değer vergisinden istisnadır.

 IV-SONUÇ

5084 Sayılı Yatırımların Ve İstihdamın Teşviki İle Bazı kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun 8’inci maddesinin yürürlüğe girdiği 06 Şubat 2004 tarihinden itibaren serbest bölgelere verilen hizmetler katma değer vergisine tabi olup, 5766 sayılı kanunun ile katma değer vergisinde yapılan değişiklikle de 06.06.2008 tarihinden itibaren serbest bölgelere verilen fason hizmetler katma değer vergisinden istisna tutulmuştur.

Erkan GÜRBOĞA

Gelirler Başkontrolörü

I-GENEL BİLGİ:

6 Haziran 2008 tarih ve 26898 mükerrer sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan 5766 sayılı “Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun ” ile 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nda bazı maddelerde ibare değişiklileri yapılmış, kanuna Geçici 25 ve Geçici 26’ıncı maddeler eklenmiştir.

Bu yazımızda anılan kanun ile 3065 sayılı Katma değer Vergisi Kanunun da yapılan değişiklikler eski düzenlemelerle birlikte irdelenecektir.

II-YAPILAN DÜZENLEMELER

A-Sigorta Aracılarının Sigorta İşlemleri Dışındaki  İşlemlerinin Katma Değer Vergisine Tabi Tutulması

5766 sayılı kanun’un 12’nci maddesinin (a) fıkrası ile Katma Değer Vergisi Kanunu’nun diğer istisnalar ile ilgili 17’nci maddesinin 4 numaralı fıkrasının (e) bendi  değiştirilmiştir.

Eski Hüküm 

17/4 (e) “Banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına giren işlemler ve tali acenteler dahil sigorta acente ve prodüktörlerinin sigorta muamelerine ilişkin işlemleri......”

Yeni Hüküm

17/4 (e) “Banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına giren işlemler ve sigorta aracılarının sigorta şirketlerine yaptığı sigorta muamelelerine ilişkin işlemleri........”

KDV’den istisna edilen işlemlerin yer aldığı 17’inci maddenin 4-e fıkrasında yapılan değişiklik ile sigorta aracılarının sigorta şirketlerine yaptığı sadece sigorta muamelelerine ilişkin işlemleri KDV’den istisna tutulmuş, bu işlemlerin dışında kalan diğer işlemler ise istisna dışında tutulmuştur. Bu düzenlemeden mükelleflerin istisna dışında kalan teslim ve hizmet bedeli üzerinden KDV hesaplayarak bağlı bulundukları vergi dairelerine beyan edecekleri anlaşılmaktadır. “Aracı” kavramı içinde kalan tüm şirketlerin yukarıdaki hüküm çerçevesinde değerlendirilerek KDV mükellefiyetinin tesis edilmesi gerekmektedir.

Yapılan düzenleme 1 Ağustos 2008 tarihinde yürürlüğe girecektir.

B-Hurda Metalden Elde Edilen Külçelerin Teslimi Katma Değer Vergisine Tabi Tutulacaktır :

          3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 17’ nci maddesinde metal hurda ve atıkları vergiden istisna edilmiş, bent metnine 16/7/2004 tarihli ve 5228 sayılı Kanunla eklenen parantez içi hüküm ile hurda metalden elde edilen külçelerin teslimi de istisna kapsamına alınmıştır.

          Hurda metalden elde edilen külçeler bir ameliye sonunda elde edilen yarı mamul ürünlerdir. Bu bakımdan hurda ve atıktan farklıdır. Ayrıca, külçelerin hurdadan veya cevherden elde edildiğinin tespiti büyük güçlükler taşımakta, yurt içi teslimlerde ve ithalat sırasında uygulama sorunlarına yol açmaktadır. Bu hususlar göz önüne alınarak, madde metninde yapılan değişiklikle "hurda metalden elde edilen külçeler" istisna kapsamından çıkarılmıştır. Buna gore Hurda metalden elde edilen külçe teslimleri 6 haziran 2008 tarihinden itibaren katma değer vergisine tabi tutulacaktır.

C- Hazinece Yapılan Gayrimenkul Kiralamaları, Kullanma İzni ve Ön İzin Verilmesi İşlemleri de Katma Değer Vergisi İstisnası Kapsamına Alındı.

  5766 sayılı kanun’un 12-b maddesi ile; KDV Kanunu’nun 17-4(p) fıkrasında yer alan düzenleme aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.

Eski Hüküm

“Hazine ve Arsa Ofisi Genel Müdürlüğü’nde yapılan taşınmaz mal teslimleri ile Hazinece yapılan irtifak hakkı tesisi” işlemlerinin KDV’den  istisna olacağına ilişkin fıkrası aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.

Yeni Hüküm

 “Hazinece yapılan; gayrimenkul teslim ve kiralamaları, irtifak hakkı tesisi, kullanma izni ve ön izin verilmesi işlemleri”

Yapılan değişikliğe göre “Arsa Ofisi Genel Müdürlüğünce” yapılan işlemler istisna maddesinden çıkarılmış, Hazinenin   gayrimenkul teslim ve irtifak hakkı tesisi yanında, yapacağı gayrimenkul kiralamaları, kullanma izni ve ön izin verilmesi işlemleri de KDV istisnası kapsamına alınmıştır.

 Yapılan    düzenleme   07.06.2008 tarihinde yürürlüğe girmiştir.

D-Vergi Nispeti İndirilen Mal ve Hizmet Grupları İle Amortismana Tabi İktisadi Kıymetlere  İlişkin KDV’nin (Atik KDV’nin) İade Kapsamından Çıkarılması Konusunda Bakanlar Kuruluna Yetki Verilmiştir.

5766 sayılı Kanun’un  12-c maddesi ile; vergi nispeti indirilen mal ve hizmet grupları ile amortismana tabi iktisadi kıymetlere  ilişkin kdv’nin (atik kdv’nin) iade kapsamından çıkarılması konusunda Bakanlar Kuruluna yetki verilmiştir.

Eski Düzenleme

 KDV Kanunu’nun “Vergi İndirimi” başlıklı 29’uncu maddesinin 2 numaralı fıkrasında yer alan indirimli orana tabi mal ve hizmet teslimlerinde, indirim konusu yapılamayan KDV’nin iadesi hakkındaki hükmün sonunda bulunan “Maliye Bakanlığı bu fıkranın uygulanmasına  ilişkin usul ve esasları tespit etmeye yetkilidir” cümlesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.

Yeni Hüküm;

“Bakanlar Kurulu, vergi nispeti indirilen mal ve hizmet grupları ile sektörler itibariyle, amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisinin iade hakkını kaldırmaya; Maliye Bakanlığı, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.”

Bu hüküm ile;, vergi nispeti indirilen mal ve hizmet grupları ile amortismana tabi iktisadi kıymetlere ait katma değer vergilerinin iade kapsamından çıkarılabilmesi hususunda Bakanlar Kuruluna yetki verilmiştir.

Yapılan düzenleme  06.06.2008 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiştir.Ancak makalenin kaleme alındığı tarih itibariyle Bakanlar Kurulu henüz daha bu yetkisini kullanmadığı için vergi nispeti indirilen mal ve hizmetler ile amortismana tabi iktisadi kıymetler için yüklenilen KDV.nin iadesine devam edilecektir.

E- Özürlülere Her Türlü Araç Gereç ve Özel Bilgisayar Teslimlerine İlişkin Yüklenilen KDV.nin İadesi

 Özürlülere yapılan her türlü araç gereç ve özel bilgisayar teslimleri kısmi istisna kapsamında yer almakta olup, özürlülere teslim edilen bu mahiyetteki mal ve hizmetler nedeniyle yüklenilen vergi katma değer vergisi kanunun 30.uncu maddesi uyarınca indirim konusu yapılamamakta,bu vergiler anılan kanunun 58’nci maddesi uyarınca gider veya maliyet olarak yazılmakta idi.

5766 sayılı Kanun’un  12-ç maddesi ile KDV Kanunu’nun diğer istisnalar ile ilgili 17’inci maddesinin 4 (s) fıkrası, KDV Kanunu’nun 32’inci maddesine ilave edilmiştir. Yapılan düzenleme ile, özürlülerin, eğitimleri, meslekleri, günlük yaşamları için özel olarak üretilmiş her türlü araç gereç ve özel bilgisayar programlarının teslimleri dolayısı ile yüklenilen KDV’nin indirimi yapılamayan kısmının iade edilebilmesi sağlanmıştır. Bu değişiklikle özürlülere her türlü araç gereç ve özel bilgisayar teslimlerinde yüklenilen KDV öncelikle indirim konusu yapılmakta indirilemeyen KDV ise anılan kanunun 32’nci maddesine göre iade edilmektedir.

Bu düzenlemenin yürürlük tarihi   06.06.2008’dir.

F- Özürlüler İle İlgili Her Türlü Araç-Gereç ve Özel Bilgisayar Teslimine ilişkin istisnadan vazgeçen Mükelleflerin Durumu:

5766 sayılı Kanun’un  12-d maddesi ile KDV Kanunu’na aşağıdaki Geçici 25’inci madde eklenmiştir.

“Geçici Madde 25 – Bu maddenin yürürlülük tarihinden önce kanun’un  17’inci maddesinin (4) numaralı fıkrasının (s) bendinde düzenlenen istisnadan vazgeçen mükelleflerin, bu maddenin yürürlük tarihini izleyen ayın sonuna kadar istisnadan vazgeçme taleplerini geri almaları halinde 18’inci maddenin (3) numaralı fıkrasının ikinci cümlesinde yer alan hüküm uygulanmaz. Bu hükmün yugulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.”

KDV Kanunu’nun 18.inci maddenin  3.ncü fıkrasına göre istisnadan vazgecen mükellefler üç yıl geçmedikce mükellefiyetten çıkamazlar. KDV Kanunu’na eklenen Geçici 25’inci maddeye göre özürlülerin KDV’den istisna olan  eğitimleri, meslekleri, günlük yaşamları için özel olarak üretilmiş her türlü araç, gereç ve özel bilgisayar programlarını satan mükelleflerden, ihtiyari olarak istisnadan vazgeçmiş olanlar, vazgeçme taleplerini 31 Temmuz 2008 tarihine kadar geri almaları halinde, KDV Kanunu’nun 18’inci maddesinde yer alan 3 yıl mükellefiyetten çıkmama hükmü bu mükellefler için geçerli olmayacaktır. Ancak, 31 Temmuz 2008 tarihinden sonra yapılan müracaatlar geçerli olmayacaktır.

Bu maddenin yürürlülük tarihi 06.06.2008’dir.

G- Birleşmiş Milletler (BM) Temsilcilikleri, Özel İhtisas, Fon ve Programları İle İktisadi İşbirliği ve Kalkınma Teşkilatına (OECD) Resmi Kullanımları İçin Yapılacak Teslim ve Hizmetler KDV’den İstisna Edilmiştir.

5766sayılı Kanun’un  12-d maddesi ile Katma Değer Vergisi Kanunu’na Geçici 26’ıncı maddesi eklenerek, yeni bir istisna hükmü getirilmiştir. İstisna maddesi aynen aşağıdaki gibidir.

“Geçici Madde 26 - Birleşmiş Milletler (BM) temsilciliği, BM’ye bağlı program, fon ve özel ihtisas kuruluşları ile İktisadi İşbirliği ve Kalkınma Teşkilatına (OECD) resmi kullanımları için yapılacak mal teslimi ve hizmet ifaları, bunların sosyal ve ekonomik yardım amacıyla bedelsiz olarak yapacakları mal teslimi ve hizmet ifaları,  bedelsiz mal teslimi ve hizmet ifaları ile ilgili mal ve hizmetlerin bunlara teslim ve ifası; finansmanlarının bu kuruluşlar tarafından karşılanması şartıyla ilgili kurum, temsilcilik, program, fon ve özel ihtisas kuruluşlarının Türkiye’deki faaliyetlerinin devamı veya ilgili kurumlara ilişkin uluslararası anlaşmaların yürürlükte bulunduğu süre içerisinde katma değer vergisinden müstesnadır. Bu istisnanın uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.”

Yukarıdaki hükmün gereğini yerine getiren mükelleflerin yüklendikleri Katma Değer Vergileri indirim konusu yapılmayacak, indirim konusu yapılmayan vergiler gider veya maliyet olarak dikkate alınacaktır.

Bu maddenin yürürlülük tarihi 06.06.2008’dir.

H- Serbest Bölgelerdeki Müşteriler İçin Yapılan Fason Hizmetler İhracat Kapsamına Alınmıştır.

5766 sayılı Kanun’un 12-e maddesi ile KDV Kanunu’nun “Mal ve Hizmet İhracatı” istisnası ile ilgili 11’inci maddesinin 1-a fıkrasına Serbest Bölgelerdeki Müşteriler için yapılan Fason Hizmetler İbaresi eklenmiştir.

Eski Düzenleme

“İhracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler ve karşılıklı olmak şartıyla uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye´de verilen roaming hizmetleri”

Yeni Düzenleme

 “İhracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler, yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler, serbest bölgelerdeki müşteriler için yapılan fason hizmetler ve karşılıklı olmak şartıyla uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye´de verilen roaming hizmetleri”

Yapılan bu değişiklik ile 06.06.2008 tarihinden itibaren serbest bölgelerdeki müşteriler için yapılan fason hizmetler ihracat istisnası kapsamına alınarak KDV’den istisna edilmiştir. Diğer taraftan yapılan, düzenleme sadece serbest bölgelere verilen fason hizmeti kapsamakta olup, serbest bölgelere verilen diğer hizmetler katma değer vergisi istisnasından yararlanmayacaktır.

I- Serbest Bölgelerdeki Müşteriler İçin Yapılan Fason Hizmetlerin İhracat İstisnasından Yararlanması İçin  Aranan Koşullar

5766 sayılı Kanun’un  12-e maddesi ile Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “İhracat Teslimi ve Yurt Dışındaki Müşteriler İçin Yapılan Hizmetler” başlığı altındaki 12’inci maddesine aşağıdaki 3’üncü fıkra eklenmiştir.

“3) Fason hizmetlerin serbest bölgelerdeki müşterilere yapılmış sayılması için aşağıdaki  şartlar yerine getirilmiş olmalıdır.

a) Fason hizmet serbest bölgelerde faaliyet gösteren müşteriler için yapılmış olmalıdır.

b) Fason hizmetten serbest bölgelerde faydalanılmalıdır.”

Maddenin yeni fıkrasında belirtildiği üzere fason hizmetin ihracat istisnasından yararlanması için iki şartın birlikte yerine getirilmiş olması gerekmektedir.

Kanunun 11’inci maddesinde yapılan değişiklikle serbest bölgelere yapılan fason hizmeti ihracat istisnası kapsamına alınmış,12’inci madde ile de bu istisnadan yararlanmanın şartları hüküm altına alınmıştır. Bu madeninde yürürlük tarihi; 6 Haziran 2008 dir.

III-SONUÇ

6 Haziran 2008 tarih ve 26898 mükerrer sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 5766 sayılı kanun ile ; Sigorta aracılarının sigorta işlemleri dışındaki işlemleri ile hurda metalden elde edilen külçelerin teslimlerine ilişkin istisnadan vazgeçilmiş, Hazinece yapılan gayrimenkul kiralamaları, kullanma izni ve ön izin verilmesi işlemleri Katma Değer vergisinden istisna tutulmuş, indirimli orana tabi mal ve hizmetler ile amortismana tabi iktisadi kıymetler nedeniyle yüklenilen katma değer vergilerinin iadesinin kısıtlanması konusunda Bakanlar Kuruluna yetki verilmiş, özürlülere ilişkin araç-gereç ve özel bilgisayar teslimleri nedeniyle yüklenilen katma değer vergilerinin iadesi öngörülmüş, Birleşmiş Miletler temsilcilikleri, özel ihtisas, fon ve proğramları ile İktisadi İşbirliği ve Kalkınma Teşkilatına resmi kullanımları için yapılacak teslim ve hizmetler Katma değer vergisinden istisna tutulmuş, serbest bölgelere yapılan fason hizmet ihracatı ihracat istisnası kapsamına alınmıştır.