Erkan GÜRBOĞA

Gelirler Kontrolörü

1. GİRİŞ

Kurumlar vergisi, safi kurum kazancı üzerinden hesaplanır. Safi kurum kazancı ise Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 14’üncü maddesinde sayılan giderler ile anılan kanunun 13’ncü maddesindeki atıf nedeniyle, Gelir Vergisi Kanunu’nun 40’nı maddesinde sayılan giderlerin, hasılattan indirimi suretiyle tespit edilir.

Bu yazımızda kurumlar vergisi mükelleflerinin safi kurum kazancının tespitinde hasılattan indirebilecekleri giderler açıklanacaktır.


2.    KURUMLAR VERGİSİ KANUNUNA GÖRE İNDİRİLEBİLECEK GİDERLER

Ticari kazanç gibi hesaplanan kurum kazancının tespitinde, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 14’üncü maddesinde 8 bent halinde düzenlenen giderler indirim konusu yapılabilir. Anılan giderler ana başlıklar halinde aşağıdaki gibi sıralanabilir.

- Hisse ve tahvil senetlerinin ihraç giderleri,

- İlk tesis ve taazzuv giderleri,
- Genel heyet toplantıları için yapılan giderlerle birleşme, fesih ve tasfiye giderleri,

- Sigorta teknik ihtiyatları,

- Eshamlı komandit şirketlerde komandite ortağın kar hissesi,

- Bağış ve yardımlar,

- Araştırma, geliştirme giderleri,

- Geçmiş yıl zararları,

- Faizsiz olarak kredi verenlere ve özel finans kurumlarına ödenen kâr payları,


2.1. Hisse ve Tahvil Senetlerinin İhraç Giderleri

Hisse senetleri, TTK’nun 399419’uncu maddeleri arasında düzenlenmiş, ancak bir tanımlama getirilmemiştir. Literatürde ise hisse senetlerinin bilimsel tanımlaması şu şekilde yapılmaktadır; “sermayesi paylara bölünmüş ve karşılığında kıymetli evrak niteliğinde pay senedi çıkarabilen sermaye şirketlerinin (sadece anonim ortaklık ile sermayesi paylara bölünmüş komandit ortaklıkları) kanuni şekillere uygun olarak düzenledikleri belgeler olup, sermayesinin belirli bir oranını temsil ve sahiplerine o oranda ortaklık hakkı sağlayan senetlerdir.”(1)

Hisse senedinin TTK’nunda belirgin bir tanımı olmamasına karşın TTK’nun 420’nci maddesinde tahvilin tanımı şu şekilde yapılmıştır. “Anonim şirketlerin ödünç para bulmak için itibari kıymetleri eşit ve ibareleri aynı olmak üzere çıkardıkları borç senetleridir.”

TTK dışında mevzuatımızda tahvil tanımı yapılmış değildir. Bununla birlikte söz konusu tanımlama, tahvilin esas itibariyle borç senedi mahiyetinde olduğunu ve finansman kaynağını teşkil ettiğini ifade etmektedir.(2)

Kurumlar vergisi Kanunu’nun 14/1 maddesine göre hasılattan indirilebilecek tahvil ve ihraç giderleri;

- Kağıt ve tabi giderleri,

- Mahkeme ve noter ile diğer tasdik ve tescil giderleri,

- Damga resmi ve ihraç dolayısıyla ödenen sair harç ve resimler,

- İhraç dolayısıyla bankalara verilen komisyonlar,
- Hisse ve tahvil senetlerinin borsa kaydı için yapılan giderler,

- Bunlara benzer nitelikteki giderler, olarak sayılmıştır.

Kanun maddesinde bunlara benzer nitelikteki giderler ibaresiyle, esasen yukarıda belirtilen giderlere benzerlik gösteren her çeşit hisse senedi ve tahvil ihraç giderinin de indirim konusu yapılabileceği belirtilmiştir.

Kanun maddesinde, hisse senedi ve tahvil ödenmesine karşın bunların çeşitleri ve türevlerine ilişkin benzer giderler de indirim konusu yapılabilecektir.


2.2. İlk Tesis ve Taazzuv Giderleri

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 282’nci maddesine göre, kurumun tesis olunması veya yeni bir şubenin açılması veyahut da işlerin devamlı bir surette genişletilmesi için yapılan ve karşılığında maddi bir kıymet iktisap olunmayan giderler ilk tesis ve taazzuv giderleridir. İlk tesis ve taazzuv giderlerinin mukayet değeriyle değerlenip aktifleştirilmesi durumunda, bu giderler mukayyet değeri üzerinden eşit miktarlarda beş yıl süreyle amortisman yoluyla itfa edilebilir (V.U.K. 286) veya K.V.K.’nun 14/2 maddesi uyarına doğrudan gider yazılabilir. Dolayısıyla ilk tesis ve taazzuv giderlerinin doğrudan gider yazmaları ile mukayyet bedeli ile aktifleştirilip amortisman yoluyla itfa edilmesi konusunda mükelleflere seçimlik hak tanınmıştır.

Mükellefler ilk tesis ve taazzuv giderlerini amortisman yoluyla itfa yolunu seçtiklerinde doğrudan gider yazma hakkını kullanamıyacaklardır. Diğer taraftan aktifleştirilen ilk tesis ve taazzuv giderlerinin (beş yıllık süre dolmadan kurumun faaliyetinin sona ermesi veya amortismana tabi tutulmamış kısmının devri durumunda) üzerinden amortisman ayrılmamış bulunan kısmı direk gider olarak yazılabilir.

İlk tesis ve taazzuv giderleri K.V.K.’nun 14/2 maddesi uyarınca doğrudan gider yazılmaları durumunda (770) Genel Yönetim Giderleri hesabında muhasebeleştirilerek izlenecektir.

İlk tesis ve taazzuv giderlerinin aktifleştirilmesi durumunda Tekdüzen Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’ne göre;

“262 Kuruluş ve Örgütlenme Giderleri” hesabında izlenecektir. Bu hesapta aktifleştirilen ilk tesis ve taazzuv giderleri, işletmenin faaliyete geçtiği tarihten diğer hallerde harcamanın yapıldığı yıldan itibaren beş yıl içinde itfa olunan değerler “268 Birikmiş Amortismanlar “hesabına alacak kaydedilir. Ayrılan amortismanlar - 7/B seçeneğinde (796) Amortisman ve Tükenme payları

- 7/A seçeneğinde (770) Genel Yönetim Giderleri hesaplarına borç kaydedilir.


2.3. Genel Heyet Toplantıları İçin Yapılan Giderlerle, Birleşme, Fesih ve Tasfiye Giderleri

K.V.K.’nun 14/3 maddesi uyarınca, Genel heyet toplantıları için yapılacak giderler kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılacaktır. Genel heyet toplantıları için yapılan giderler madde hükmünde sınırlandırılmamıştır. Ancak giderin yapılacak toplantıyla ilişkin ve harcamayı yapan kanunla ilişkili olması gerekir.

Genel toplantı için Türkiye Ticaret Sicil Gazetesi ilan bedeli, posta giderleri, toplantı yapılacak yere ilişkin giderler v.b. örnek olarak gösterilebilir.

Ayrıca madde metninde, birleşme, fesih ve tasfiye giderlerininde kurum kazancının tespitinde indirim olarak dikkate alınabileceği belirtilmiştir.


2.4. Sigorta Teknik İhtiyatları

K.V.K.’nun 14/4 maddesi uyarınca sigorta şirketleri bilanço gününde hükmü devam eden sigorta mukavelelerinin istilzam ettiği teknik ihtiyatları kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapabilirler. İndirim konusu yapılacak sigorta teknik ihtiyatlarının neler olduğu anılan maddede sıralanmıştır. Buna göre sigorta teknik ihtiyatları

- Muallak hasarlara mahsus tazminat karşılıkları,

- Cari muhataralara mahsus ihtiyatlar,

- Hayat sigortaları riyazi ihtiyatlarından ibarettir.


2.5. Eshamlı Komandit şirketlerde Komandite Ortağın Kar Hissesi

Sermayesi paylara bölünmüş komandit şirket; seramyesi paylara bölünen ve ortaklarından bir veya birkaçı şirket alacaklılarına karşı bir kollektif şirket, diğerleri bir anonim şirket ortağı gibi mesul olan şirkettir. (TTK Md. 475) Kurucular beş kişiden az olamaz. Kuruculardan hiç olmazsa birisinin komandite olması şarttır. Komandite ortakların hakiki şahıs olmaları lazımdır. Hükmi şahıslar ancak komanditer ortak olabilir.(3)

Gelir Vergisi Kanununun 37’nci maddesine göre, eshamlı komandit ortaklıklarda komandit ortakların ortaklık karından aldıkları paylar şahsi ticari kazanç hükmündedir. şahsi ticari kazanç hükmünde olan ve Gelir Vergisi Kanunu’nun konusuna giren komandite ortağın kar hissesi, KVK’nun 14/5 maddesi uyarınca Eshamlı Komandit şirketin hasılatından gider olarak indirim konusu yapılacaktır.

Komandite ortakların kar payını hesaplayabilmek için tüm envanter ve bilanço işlemlerinin tamamlanmış, ticari bilanço karı ile mali karın (kurumlar vergisi matrahının) tespit edilmiş olması gerekir.(4)

Hisseli komandit şirketlerin geçmiş yıl zararları varsa, bu zararlar düşüldükten sonra kalan kısım üzerinden komandite ortağın kar payı hesaplanır. Yine kanunen kabul edilmeyen giderlerin varlığı halinde de, kanunen kabul edilmeyen giderlerin ticari bilanço kârına eklenmesiyle bulunan mali kar üzerinden komandite ortağın kar payı hesaplanır ve hesaplanan tutar kanuni defterlere gider olarak kaydedilir.(5)


2.6. Bağış ve Yardımlar

2.6.1. 1.1.1998 Yılına İlişkin Bağış ve Yardımlar

2.6.1.1. Belirli Bir Oranla Sınırlı Olan Bağış ve Yardımlar

Kurumlar Vergisi Kanununun 14/6 maddesinin birinci fıkrası uyarın

ca;

- Genel bütçeye dahil dairelere,

- Katma bütçeli idarelere,

- İl özel idarelerine,

- Belediyelere,

- Köylere,

- Kamu menfaatlerine yararlı derneklere

- Türk Kanunu Medenisine göre kurulan vakıflara,
Makbuz karşılığında yapılan ve bir takvim yılı içindeki toplamı o yıla ait kurum kazancının yüzde ikisini ve her halde yirmi bin lirayı aşmayan bağış ve yardımlar kurum hasılatından indirilir.

Yukarıda belirtilen kurumlara yapılan bağış ve yardımın indiriminde iki koşul dikkat çekicidir.

- Bir yıl içinde yapılan bağış ve yardımlar toplamı, o yıla ait kurum kazancının yüzde ikisini aşmayacaktır.

- Her halükarda yapılan bağış ve yardımların tutarı 20.000.TL’yi aşmayacaktır.

Bir yıl içinde yapılan bağış ve yardımların toplam tutarı o yıla ait kurum kazancının %2’sini aşmasa dahi, 20.000.TL’yi aşması durumunda 20.000.TL’yi aşan kısım gider yazılamaz.

Ancak, Bakanlar Kurulunca Vergi muafiyeti tanınan vakıflara 20.000.liralık hadde bakılmaksızın o yıla ait kurum kazancının yüzde beşine kadar yapılan bağış ve yardımlar için indirim hakkı tanınmıştır.


2.6.1.2. Belirli Bir Oranla Sınırlı Olmayan Bağış ve Yardımlar

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 14/6 maddesinin ikinci fıkrası uyarınca; Genel bütçeye dahil dairelere, katma bütçeli dairelere, il özel idarelerine, belediyeler veya köylere bağışlanan okul, kreş ve spor tesisleri, kütüphane, müze, sanat galerisi, kültür merkezi ve sinema, tiyatro, opera bale ve konser gibi kültürel ve sanatsal etkinliklerin sergilendiği tesisler ile 50 yatak (kalkınmada öncelikli yörelerde 35 yatak) kapasitesinden az olmamak üzere yurt ve sağlık tesislerinin (huzurevi dahil) inşaası dolayısıyla yapılan harcamalar veya bu tesislerin inşaası için ilgili kuruluşlara yapılan her türlü bağış ve yardımlar ile mevcut tesislerin, faliyetlerini devam ettirebilmeleri için yapılan her türlü nakdi ve ayni bağış ve yardımlar, bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde bulunan kurum ve kuruluşlara yapılan her türlü bağış ve yardımlar belirli bir oranla sınırlı olmaksızın hasılattan indirim konusu yapılabilir.

Ancak bu bağış ve yardımların miktarı, yapılacağı yerler ve tahsis edileceği kuruluşlar Bakanlar kurulu’nca çıkarılacak bir yönetmelikle belirlenir.(6)
Bağış ve yardımın nakden yapılmaması durumunda bağışlanan veya yardımın konusunu teşkil eden mal veya hakkın maliyet bedeli veya mukayyet değeri, bu değer mevcut değilse Vergi Usul Kanunu hükümleri dairesinde takdir komisyonlarınca tesbit edilecek değeri esas alınır.


2.6.1.3. Cami Bağışları

Kurumlar Vergisi mükelleflerince genel bütçeye dahil dairelere, katma bütçeli dairelere, il özel idarelerine, belediyelere, vakıflara veya köylere bağışlanan camilerin inşası dolayısı ile yapılan harcamalar veya camilerin inşaası için anılan kuruluşlara yapılan her türlü maddi ve ayni bağış ve yardımlar kurum kazancının tespitinde gider olarak hasılattan indirilir. (KVK Geç. Md. 25). Bu hüküm 1.1.1995  31.12.2000 yılları arasında uygulanmak üzere 4108 sayılı kanunun 32. maddesiyle Kurumlar Vergisi Kanununa eklenmiş, ancak 4369 sayılı yasa ile 1.1.1999 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlükten kaldırılmıştır. Anılan yasa hükmü 1.1.1999 tarihinden itibaren yürürlüğe girdiği için 1998 yılında camilere yapılan yukarıdaki nitelikte bağış ve yardımlar kurum hasılatından gider olarak indirilebilecektir.


2.6.2. 1999 Yılına İlişkin Bağış ve Yardımlar

4369 Sayılı Kanunun 55’nci maddesiyle değişen ve 1.1.1999 tarihinden itibaren yürürlüğe giren KVK’nun 14’üncü maddesinin 6 numaralı bendi ile;

- Genel bütçeye dahil dairelere,

- Katma bütçeli idarelere,

- İl özel idarelerine,

- Belediyelere

- Köylere

- Bakanlar Kurulu’nca vergi muafiyeti tanınan vakıflara,

- Kamu menfaatlerine yararlı derneklere

- Bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde bulunan kurum ve kuruluşlara, makbuz karşılığında yapılan bağış ve yardımların toplamının o yıla ait kurum kazancının %5’ine kadar olan kısmı safi kurum kazancının tespitinde dikkate alınacaktır. Bu hüküm 1999 yılı kazançlarından başlamak üzere geçerlidir.
 
2.7. Araştırma ve Geliştirme (ARGE) Giderleri(7)

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 14 maddesinin 6 numaralı bendinin son parafına eklenen hüküm ile kurumların işletme için araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde bulunmaları teşvik edilmiştir. Anılan hükümle; kurumların yıl içinde yaptıkları araştırma ve geliştirme harcamaları tutarını geçmemek üzere, ilgili dönemde ödemeleri gereken yıllık kurumlar vergisinin %20’sinin kanuni süresinde tahsilinden vazgeçilerek, bu orana isabet eden vergi üç yıl süre ile faizsiz olarak ertelenebilecektir.

Bu teşvikten yararlanmak isteyen mükelleflerin yerine getirmek zorunda oldukları koşullar aşağıda açıklanmıştır.


2.7.1.    Araştırma ve Geliştirme Faaliyetinin Yeni Teknoloji Arayışına Yönelik Olması

Mükelleflerin Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 14/7 maddesinin de belirtilen teşvikten yararlanabilmeleri için araştırma ve geliştirme faaliyetlerinin yeni teknoloji arayışına yönelik faaliyetlerden olması gerekir. Yeni teknoloji arayışına yönelik olmayan faaliyetlerin sözkonusu istisnadan yararlanması mümkün değildir.


2.7.2. Maliye Bakanlığına Başvuru

Vergi ertelemesinden yararlanmak isteyen kurumların, ilgili yıl kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresinden önce aşağıda belirtilen hususları tevsik eden belgeleri dilekçelerine ekleyerek Maliye Bakanlığı (Gelirler Genel Müdürlüğü’ne) başvurmaları gerekmektedir.

• İşletme içinde kurulan araştırma ve geliştirme ünitesinin amaçları,

• Araştırma ve geliştirme ünitesinde çalışan personelin sayısı ve kadroları ile eğitim durumu,

• Araştırma ve geliştirme faaliyeti ile ilgili projeler ve bu projelerin sonuçları ile uygulanma durumu,

• Varsa araştırma ve geliştirme ünitesine ait Yatırım Teşvik ve Yatırım İndirimi Belgesinin noterden onaylı bir örneği,
• Araştırma ve geliştirme harcamalarının kalemleri (personel giderleri, yatırım harcamaları ve işletme giderleri olarak),

• Araştırma alet ve teçhizat imkanları,


2.7.3.    İlgili Kuruluşlarca Yapılacak İnceleme

Maliye Bakanlığı’na yapılacak müracaat üzerine, Bakanlık, bu kurumların arşatırma ve geliştirme faaliyetlerine ilişkin müracaatlarını, yeni teknoloji arayaşına yönelik olup olmadığı açısından incelenmek üzere, Türkiye Bilimsel ve Teknik Araştırma kurumuna ve/veya üniversitelerle kurumun araştırma yaptığı konuda uzmanlaşmış kuruluşlara intikal ettirecektir.


2.7.4. İlgili Kuruluşlara Yapılacak Ödemeler

Maliye Bakanlığı vergi ertelemesi talebinde bulunan kuruma, yıl içinde yaptığı yeni teknoloji arayışına yönelik araştırma ve geliştirme harcamaları tutarının %0,5’ini, incelemeyi yapacak olan ilgili kuruluşun veznesine yatırması için ayrıca bir yazı gönderecektir. Ancak, araştırma ve geliştirme harcamalarının %0,5’i oranında hesaplanan sözkonusu tutar 1990 yılı için hiçbir şekilde 20 milyon lirayı aşmayacaktır. Daha sonraki yıllar için esas alınacak azami tutar, bir önceki yılda uygulanan azami tutarın, yine bir önceki yıl için belirlenen yeniden değerleme oranı ile değerlenmesi suretiyle hesaplanacaktır.

Sözkonusu meblağın incelemeyi yapacak olan kuruluşun veznesine ödenmesinden sonra bu kuruluş, kendi uzmanları veya görevlendireceği başka kuruluşlara ait uzmanlar marifetiyle gerekli incelemeleri yaptıracak ve inceleme sonucu düzenlenen ekspertiz raporunun bir örneğini, görüşünü de belirtmek suretiyle kurumlar vergisi beyanname verme süresinden önce Maliye ve Gümrük Bakanlığına gönderecektir.

Maliye bakanlığı, sözkonusu ekspertiz raporunun ve ilgili kuruluşun görüşünün olması halinde, kurumun yıl içinde yaptığı ve ekspertiz raporunda yeni teknoloji arayışına yönelik olduğu belirtilen araştırma ve geliştirme harcamaları tutarını geçmemek üzere, ilgili dönemde ödenmesi gereken kurumlar vergisini üç yıl içinde dokuz eşit taksitte ödenmek üzere erteleyebilecektir.
2.8. Geçmiş Yıl Zararları

2.8.1. Yurt İçi Faaliyetlerden Doğan Zararlar Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 14/7 Maddesi Uyarınca beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların mali bilançolarına göre meydana gelen zararlar safi kurum kazancının tespitinde indirilebilir. Ancak bu indirim hakkının kullanılabilmesi için her yılın zararının bilançoda ayrı ayrı gösterilmesi şarttır.

Zarar indirimi için; geçmiş yıl zararlarının bilançoda gösterilmiş olması şartına bağlanması, bir yönüyle zarar mahsubunun sadece bilanço esasına göre defter tutan kurumlarda mümkün olabileceği anlamına gelmekte ise de işletme hesabı esasına göre defter tutan kurumlarda zarar mahsubundan yararlanır. Zira böyle bir uygulama zarar mahsubunun espri ve felsefesine uymaz. Çünkü zarar mahsubu; ticari bir organizasyon içerisinde faaliyetin kesin sonucunun, vergilendirme dönemi olan bir yıllık sürede alınamıyacağı, kesin sonuç alınıncaya kadar doğacak zararların, neticelerini zarar mahsubu için kabul edilmiş süreyle kısıtlı olmak üzere, ileriki yıllarda netice verecek normal işletme gideri olduğu varsayımına dayanır. Durum böyle olunca kazancın bilanço veya işletme hesabı esasına göre tespit edilmesi bu durumu etkilemez.(8)

Zarar, indirim hakkının doğduğu yıl hasılattan gider olarak indirilmelidir. Zarar indirim olanağının doğduğu ilk yıl kullanılmayan indirim hakkı, sonraki yıllarda kullanılamıyacaktır.

Geçmiş yıl zararları, kanuni yedek akçeler veya birikmiş karlarla kapatılabilir. Bu takdirde, bilançolarda ayrı ayrı (veya toplu olarak) görünmez. Kurumlar Vergisi Kanununun, geçmiş yıl zararlarının indirimini, bilançolarında ayrı ayrı gösterilmesine bağlayan şekli şart ihlal edilmiş olur.(9)

Bu durum, zarar indirimini önlemez. Geçmiş yıl zararlarının, kanuni veya olağanüstü yedek akçelerle kapatılması, ticari bilanço ile ilgli bir işlem sayılır. Mükellef kurumun sadece şekli şarta uymak için, geçmiş yıl zararlarını ayrı ayrı gösterdiği bir mali bilanço düzenlenmesi, zarar indirimi için yeterlidir.(10)

2.8.2. Yurt Dışı Faaliyetlerden Doğan Zararlar

Kurumlar Vergisi Kanununun 14 üncü maddesinin 7 numaralı bendine eklenen hükme göre, kurumların yurtdışı faaliyetlerinden doğan zararlarının Türkiye’de beyan edilecek olan kurum kazancından gider olarak indirilmesi belirli esaslara bağlanmış ve bu esasları belirleme yetkisi Maliye Bakanlığı’na verilmiştir.

Maliye Bakanlığı bu yetkisini 34 numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğiyle kullanmıştır.(11)

Anılan tebliğde yurtdışı zararların kurum kazancından gider olarak indirilmesi, aşağıda belirtilen usul ve esaslara tabi tutulmuştur.

 Yurt Dışı Zararlarının Tevsiki :

3380 sayılı kanunla Kurumlar Vergisi Kanununun 14 üncü maddesinin 7 numaralı bendine eklenen hükme göre, kurumların yurt dışı faaliyetlerinden doğan zararlarını, Türkiye’de beyan ettikleri kazançlardan gider olarak indirebilmeleri için, faaliyette bulundukları ülkenin vergi kanunlarına göre beyan ettikleri vergi matrahlarını, her yıl o ülke mevzuatına göre denetim yetkisini haiz kuruluşlara incelettirip rapora bağlatmaları ve bu raporun aslı ile birlikte tercüme edilmiş bir örneğini Türkiye’deki ilgili vergi dairesine vermeleri şarttır. Ayrıca, söz konusu denetim kuruluşlarınca hazırlanacak rapor ekinde yer alacak vergi beyanlarının, bilanço ve kârzarar cetvelinin, yabancı ülkedeki yetkili makamlara onaylatılması zorunludur.

Faaliyette bulunulan yabancı ülkede denetim yetkisini haiz bir denetim kuruluşunun olmaması halinde, her yıla ait vergi beyannamesi ve iki bilanço ile kârzarar cetvelinin, yabancı ülkenin yetkili makamlarından alınacak veya onaylatılacak birer örneğinin, mahallindeki Türk Elçilik veya Konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı mahiyetteki temsilcilerine onaylatılarak, aslının ve tercüme edilmiş bir örneğinin ilgili vergi dairesine verilmesi gereklidir.

 Her Yıl İçin Denetim Yaptırma Zorunluluğu :

Yurt dışı zararlarını, Türkiye’de beyan ettikleri kazançlarından indirmek isteyen kurumların yurt dışı faaliyet sonuçlarını, her yıl yukarıdaki esaslara göre tevsik etmeleri şarttır. Faaliyette bulunduğu yabancı ülkede doğan vergi matrahını, herhangi bir yıl yukarıdaki esaslara göre tevsik etmeyen mükelleflerin yurt dışı zararlarının, Türkiye’de beyan edilen kazançdan indirilmesi mümün değildir.
Yurt Dışında Zarar Mahsubu :

Türkiye’de gider olarak indirilen yurt dışı zararın, yabancı ülkede, elde edilen kazançlardan indirilmesi veya mahsup edilmesi halinde, Türkiye’deki beyannameye dahil edilecek yurt dışı kazanç, indirim veya mahsuptan önceki tutar olacaktır.

-    Faaliyet Sonuçlarının Genel Netice Hesaplarına intikal Ettirilme Zamanı ve Değerlendirilmesi:

Faaliyette bulunulan yabancı ülkenin mevzuatına göre, hesap döneminin kapandığı tarih itibariyle ilgili ülke mevzuatına göre tespit edilen faaliyet sonucu, Türkiye’de de aynı tarih itibariyle genel netice hesaplarına kaydedilecektir. Bu kayıt keyfiyeti mükellefin iradesi dışındaki sebeplerden dolayı zamanında yerine getirilmemişse, bu kurumun faaliyet sonucu ile ilgili kazancı, tasarruf edebildiği yılda genel netice hesaplarına intikal ettirecektir. Tasarruf kriteri, faaliyette bulunulan yabancı ülkede, faaliyet sonuçlarının, o ülke mevzuatına göre hesaplanıp, genel netice hesaplarına intikal ettirilmesi zorunluluğu ve imkânı çerçevesinde değerlendirilecektir. Bu hususun Türkiye’de genel netice hesaplarına intikal ettirilmesinde, kazancın kambiyo mevzuatına göre fiilen Türkiye’ye getirilmesinin herhangi bir etkisi olmayacaktır. Faaliyette bulunulan yabancı ülkede kazanca tasarruf edilebilmesi yeterlidir.

Dönem faaliyet sonucunun Türkiye’de genel netice hesaplarına intikal ettirilme zamanı yukarıda kesin sınırları ile belirtildiğinden, yabancı para cinsinden belli olan söz konusu meblağ, T.C. Merkez Bankası’nın o gün için tespit ve ilan ettiği döviz alış kurlarıyla değerlendirilecektir. T.C. Merkez Bankası’nca tespit ve ilan olunmayan yabancı paralarda ise Maliye ve Gümrük Bakanlığı’nın Vergi Usul kanunu hükümlerine göre tespit ve ilan ettiği kurlara göre söz konusu faliyet sonuçları değerlendirilecektir.

Dönem faaliyet sonucunun Türkiye’de genel netice hesaplarına intikal ettirilmesinden ve beyan edilmesinden sonra, bu kazancın karşılığı yabancı paranın Türkiye’ye getirilmesi halinde, söz konusu paranın kurumda meydana gelen değişikliğin yabancı paranın yurda getirildiği yılın genel netice hesaplarına ayrıca intikal ettirileceği tabiidir.

Faaliyette bulunulan ülkedeki kârlar, Türkiye’de genel netice hesaplarına hangi para cinsinden intikal ettirilmişse, zararlar da aynı para cinsinden intikal ettirecektir.
Türkiye’de kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarla ilgili yurtdışı zararlar, yurt içindeki kazanç ve iratlardan indirilemeyecektir.

Yukarıda belirtilen esaslara uymayan mükelleflerin yurtdışı zararlarının, Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlardan indirilmesi mümkün değildir.

2.9. Kar Payları

Kurumlar Vergisi Kanununun 14/8 inci maddesine göre, faizsiz olarak kredi verenlere ödenen kar payları ile özel finans kurumlarınca kar ve zarara katılma hesabı karşılığında ödenen kâr payları safi kurum kazancının tesiptinde gider olarak indirilebilecektir. Kanunun gerekçesinde bazı islam ülkeleri finans kuruluşlarından alınan kredi karşılığında bu kuruluşlara yapılan ödemeler bakımından hüküm ifade ettiği,bunun dışında başka bir anlam ve uygulama değişikliğine ilişkin bulunmadığı belirtilmiştir. (K.V.K. GT.20)

22 no’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğİ’nde Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında 22 sayılı Karara ilişkin 1 No’lu Tebliğe göre münhasıran Türk Ticaret Kanunu uyarınca tahvil ihraç imkanına sahip anonim şirketlerce, T.C. Merkez Bankasından izin alınmak suretiyle çıkarılabilecek “kar ortaklığı belgeleri” ile temin edilecek fonlar açısından 15 nci maddenin uygulanması sözkonusu olamıyacağından bu tür krediler için ödenen kar payları da kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilebilecektir.(12)


3. GELİR VERGİSİ KANUNUNA GÖRE SAFİ KURUM KAZANCININ TESPİTİNDE İNDİRİLEBİLECEK GİDERLER

3.1. Genel Giderler

Ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderler safi kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılabilir.(GVK. md. 40/1) Madde hükmünde genel giderlerin nelerden oluştuğu sayılmamış, ancak yapılan giderlerin ticari kazancın elde edilmesi ve idamesine ilişkin olması gerektiği koşul olarak belirtilmiştir. Dolayısıyla yapılan genel gider ile ticari kazanç arasında bir nedensonuç ilişkisi (illiyet bağı) bulunmalıdır. Ayrıca yapılan gider karşılığında gayrimaddi bir kıymet iktisap edilmemiş, olması; harcamanın, vergi kanunlarına göre mal ve hizmetin maliyetine girmeyecek nitelikte olması gerekir. Bu bağlamda ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesine ilişkin giderlere örnek olarak; büro giderleri, ısıtma, aydınlatma gideri, kırtasiye giderleri, reklam giderleri,temsil ağırlama giderleri, kira gideri, sigorta giderleri, su, telefon giderleri, taşıt araçlarının benzin giderleri, taşıtların maliyetine dahil edilmiyecek tamir bakım giderleri ve benzerleri gösterilebilir.


3.2. İhracat Bedelinin Binde Beşinin Götürü Gider Olarak İndirimi

GVK’nun 40/1’nci maddesinin parantez içindeki hükmüne göre; ihracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve taşımacılık faaliyetlerinde bulunan mükellefler (ticari kazancın elde edilmesi ve ikamesi için yapılan genel giderlere ilaveten) bu faaliyetlerden döviz olarak elde ettikleri hasılatın binde beşini aşmamak şartıyla yurt dışındaki bu işlerle ilgili giderlerine karşılık olmak üzere götürü gider olarak hesapladıkları giderleri de indirebilirler. Götürü gider uygulaması olarak adlandırılabilecek bu düzenlemeye ilişkin çeşitli hususlar 184 numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde açıklanmıştır.(13) Bu tebliğe istinaden konuya ilişkin açıklamalara aşağıda yer verilmiştir.


3.2.1. Götürü Gider Uygulamasından Yararlanabilecek Olan Mükellefler

Götürü gider uygulamasından, ihracat, yurt dışında inşaat onarma, montaj ve teknik hizmetler ile taşımacılık faaliyetinde bulunan, dar mükellefiyet esasında vergilendirilenler de dahil olmak üzere gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri yararlanabileceklerdir. bu tür faaliyetleri bulunmayan mükelleflerin Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesi hükmüne göre götürü gider kaydı ve bu giderleri kazancın tespitinde indirim konusu yapmaları mümkün değildir.

Dar mükellefiyete tabi olanların Türkiye ile yabancı memleketler arasında yaptıkları ulaştırma işlerinden elde ettikleri kazançlar, Türkiye’de elde edilen hasılata Maliye Bakanlığınca belirlenen ortalama emsal nispetlerinin uygulanması suretiyle hesaplandığından, bunların vergiye tabi kazançlarının tespitinde ayrıca götürü gider uygulamasından yararlanmaları söz konusu olmayacaktır.
3.2.2. Götürü Giderlerin Belgeli Giderlere İlaveten Uygulanması

Belgelendirilmemiş giderlere karşılık olmak üzere götürü gider, kaydı, mükelleflerin genel esaslara göre tevsik edilmiş giderlerinin gider kaydına engel teşkil etmemektedir.

3.2.3. Götürü Gider Kaydedilebilecek Azami Tutar

Gelir Vergisi kanununun 40 ıncı maddesinin 1 numaralı bendine 4108 sayılı Kanunla eklenen parantez içi hükme göre, tevsik edilemeyen giderlere karşılık olmak üzere, götürü olarak gider kaydedilebilecek tutar, ihracat ve yurt dışında yapılan inşaat, onarma, montaj, teknik hizmetler ile taşımacılık faaliyetlerinden döviz olarak elde edilen hasılatın binde beşini aşamayacaktır. Sözü edilen hasılat kavramı içinde değerlendirilecek dövizlerin, kambiyo mevzuatı gereğince Türkiye’ye getirilme şartı aranılmayacaktır.

3.2.4. Götürü Gider Uygulamasında Hasılat

a) İhracat Hasılatı

Her türlü ihracat ve yurt dışı taşımacılıktan döviz cinsinden sağlanan hasılat, götürü gider kaydına esas azami tutarın hesaplanmasında dikkate alınabilecektir. Türk Lirası karşılığı yapılan ihracat hasılatı azami gider tutarının tespitinde dikkate alınmayacaktır. Ancak, Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyeti’ne Türk lirası karşılığı yapılmış ihracat döviz cinsinden hasılat olarak kabul edilecektir.

İlgili mevzuat çerçevesinde yapılan serbest ihracat, kredili ihracat, konsinyasyon ve müşterek hesap yoluyla ihracat, prefinansman yoluyla ihracat, bedelli ticari numune ihracatı, serbest bölgelere yapılan ihracat ile sınır ve kıyı ticareti yoluyla yapılan ihracattan sağlanan hasılat götürü gider hesaplanmasına konu olabilecektir. Yurt dışında ortak olunan firmalara ayni sermaye olarak mal gönderilmesi şeklinde yapılan ihracat ile müteahhitlerin yurt dışındaki şantiyelerine şube, büro, temsilcilik ve acentalık gibi yerlere mal gönderilmesi durumunda da anılan mal bedelleri ihracat hasılatı kapsamında değerlendirilecektir.

Ancak, gümrük hattı dışındaki mağaza ve işletmelere yapılan mal teslimleri, yabancı gemi ve uçaklara ve uluslararası taşımcılık yapanlara akaryakıt, su, kumanya ve sair malzeme teslimleri, Türkiye’deki konsolosluklara, diplomatik temsilcilikleri, Türkiye’de ikamet etmeyenlere yurt içinde yapılan mal teslimleri, Türkiye’de ikamet etmeyenlere yurt içinde yapılan mal teslimleri, uluslararası ihaleye çıkarılan projelere ilişkin olarak Türkiye’de yapılan mal teslimlerinden sağlanan hasılat ile transit ticaretten sağlanan hasılat götürü gider kaydedilmesinde ihracat hasılatı olarak dikkate alınmayacaktır. Bu şekilde satılan malların yurt dışına çıkarılmış olması önem arzetmemektedir.

Döviz olarak elde edilen ihracat hasılatının Türk Lirası karşılığının tespitinde hasılatın kanuni defterlere kaydedildiği tarihte geçerli olan ve T.C. Merkez Bankasınca tespit ve ilan edilmiş döviz alış kurlarının esas alınması gerekmektedir.

Hasılatın kanuni süreden sonra kayıtlara intikal ettirilmesi halinde, götürü gider uygulamasında dikkate alınacak hasılat, kayıtlara intikal ettirilmesi gerektiği tarihteki kur üzerinden hesaplanacaktır. Dövizlerin yurda getirilmesi gerektiği tarihe kadar doğan kur farklarının ise bu uygulamada dikkate alınmayacağı tabiidir.

Bilindiği üzere, ihracat FOB teslim şartının yanı sıra CF veya CIF teslim şartı ile de yapılabilmektedir. CF satış bedeli, mal bedeli ile birlikte navlun bedelini; CIF satış bedeli ise bunlara ilaveten sigorta bedelini kapsamaktadır. İhracatçı taşımayı bizzat kendisi gerçekleştirebileceği gibi Türk Lirası veya döviz karşılığında diğer gerçek ve tüzel kişilere de yaptırabilmektedir. İhracatçının, CF veya CIF teslim şartı ile ihracatta; taşımayı döviz karşılığında başka kurum ve gerçek kişilere yaptırması halinde, götürü gider uygulamasında gümrük çıkış beyannamesinde yer alan FOB değerler esas alınacaktır. Başka bir deyişle, taşımanın başkasına döviz ile yapılmış olmasına bakılmaksızın azami götürü gider tutarı FOB satış bedeli üzerinden hesaplanacaktır. Nakliyenin bizzat ihracatçı tarafından yapılması veya, Türk Lirası karşılığında diğer gerçek veya tüzel kişilere yaptırılması durumunda ise ihracatçı, götürü gider uygulamasında sigorta bedeli hariç, CF hasılat tutarını dikkate alacaktır. Öte yandan, taşımayı Türk Lirası karşılığında gerçekleştiren nakliyecinin, bu taşımacılık hasılatı dolayısıyla götürü gider uygulamasından yararlanması söz konusu değildir.

Geçici kabul rejimi çerçevesinde ithal edilen ham ve yarı mamül maddelerin Türkiye’de bir işlem gördükten sonra ihracatından sağlanan döviz hasılatı da diğer ihracat şekillerinde olduğu gibi götürü gider uygulamasına konu olabilecektir.

b) İhraç Kaydıyla Mal Tesliminde Hasılat

İhraç kaydıyla yapılan mal teslimlerinde, bu ihracat hasılatı dolayısıyla götürü gider uygulaması, ihracatçı ve ihracatçıya ihraç kaydıyla mal tesliminde bulunan işletmenin ihracattaki katkıları oranında yapılacaktır.
Buna göre, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 11/1c maddesi hükmü uyarınca, ihraç edilmek şartı ile ihracatçıya yapılan mal teslimlerinden elde edilen hasılat, döviz olarak elde edilmiş hasılat olarak kabul edilerek götürü gider uygulamasında dikkate alınabilecektir. İhracatçılar ise elde ettikleri ihracat hasılatından ihraç kaydıyla satın aldıkları malın alış bedelini indirecekler ve kalan tutarı götürü gider uygulamasında dikkate alacaklardır. İhraç kaydıyla teslim edilen malların ihraç edildiği, Katma Değer Vergisi Kanunu uygulamasına ilişkin olarak yayınlanmış bulununan genel tebliğlerde belirtilen açıklamalar çerçevesinde tevsik edilecektir. İhraç kaydıyla teslim edilen malın ihracatının aynı yılda gerçekleşmemesi, bu malı ihracatçıya teslim eden mükellefin bu teslimden elde ettiği hasılat dolayısıyla götürü gider uygulamasına engel teşkil etmemektedir. Başka bir ifade ile ihraç kaydıyla mal teslim eden mükellef ile ihracatçı için götürü gider uygulaması farklı dönemlerde olabilecektir. Ancak ihraç kaydıyla yapılan teslimden doğan hasılat dolayısıyla bu uygulamanın yapılabilmesi için söz konusu malın Katma Değer Vergisi Kanununda öngörülen süre içinde ihraç edilmesi gerektiği şüphesizdir.

Diğer taraftan 197 seri no’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile Dış Ticaret sermaye şirketleri aracılığıyla yapılan ihracatta; ihracatçı ve ihracatçıya mal tesliminde bulunan işletme, ihracatçıya yapılan bu teslim katma değer vergisi kanununun 11/1c maddesi kapsamında yapılmamış olsa dahi, yukarıda belirtilen açıklamalar çerçevesinde götürü gider uygulaasında birlikte yararlanabileceklerdir.


c) Yurt Dışı Taşımacılık Hasılatı

Her türlü yurt dışı taşımacılık faaliyetinden döviz olarak sağlanan hasılat götürü gider uygulamasına konu olabilecektir. “Yurt dışı taşımacılık” ifadesinden başlangıç veya bitiş noktasından herhangi biri veya her ikisi yurt dışında bulunan taşımacılık işlerinin anlaşılması gerekir. Yük taşımacılığının yanısıra yolcu taşımacılığından sağlanan hasılat da götürü gider uygulamasına konu olabilecektir.

Döviz olarak elde edilen yurt dışı taşımacılık hasılatının Türk Lirası karşlığının tespitinde hasılatın kanuni defterlere kaydedildiği tarihte geçerli olan ve T.C. Merkez Bankasınca tespit ve ilan edilmiş döviz alış kurları esas alınacaktır. Hasılatın kanuni süreden sonra kayıtlara intikal ettirilmesi halinde götürü gider uygulamasında dikkate alınacak hasılat, kayıtlara intikal ettirilmesi gerektiği tarihteki kur üzerinden hesaplanacaktır. Dövizlerin yurda getirilmesi gerektiği tarihe kadar doğan kur farklarının ise bu uygulamada dikkate alınmayacağı tabiidir.
 
CF veya CIF teslim şartı ile yapılan ihracatta, ihracatçının nakliyeyi döviz karşılığında başka gerçek veya tüzel kişilere yaptırması halinde, ihracatçı götürü gider uygulamasından nakliye ve sigorta bedeli hariç ihracat bedeli (FOB satış bedeli) üzerinden yararlanabileceğinden taşıma işini döviz karşılığı yapan nakliyeciler söz konusu döviz cinsinden taşımacılık hasılatını götürü gider uygulamasında dikkate alabileceklerdir. Yurt dışı taşımacılığın Türk Lirası karşılığı yapılması durumunda ise nakliyecilerin bu taşımacılık hasılatı dolayısıyla götürü gider uygulamaları mümkün olmayacaktır.

d) Yurt Dışında Yapılan İnşaat, Onarma, Montaj ve Teknik Hizmetlerden Sağlanan Hasılat

Kurumlar Vergisi Kanununun 9 uncu maddesine göre kanuni veya iş merkezlerinden herhangi birisi Türkiye’de bulunan kurumlar gerek Türkiye’de gerekse yabancı memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirilmektedir. Bununla birlikte, yabancı memleketlerde elde edilerek Türkiye’de genel netice hesaplarına intikal ettirilen kazançlardan mahallinde ödenen benzeri vergiler, aynı Kanunun 43 üncü maddesi hükmü uyarınca Türkiye’de tarh olunan kurumlar vergisinden indirilebilmektedir.

Yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmet faaliyetlerinde bulunan kurumlar, bu işlerden elde ettikleri hasılatın binde beşini aşmamak şartıyla götürü olarak hesapladıkları giderleri, söz konusu yurt dışı faaliyetlerden sağlanan kazançlardan düşecekler ve kalan kısmı Türkiye’de genelnetice hesaplarına intikal ettireceklerdir.

İnşaat, onarma, montaj ve teknik hizmet faaliyetlerinde götürü gider uygulamasına esas alınacak hasılat, mükelleflerin bu faaliyetlerinden elde edilen ve genel esaslar çerçevesinde tevsik edilen döviz cinsinden yurt dışı hasılatı ifade etmektedir. Azami götürü gider tutarının hesaplanmasında, kazancın Türkiye’de genel netice hesaplarına intikal ettirildiği tarihte geçerli olan T.C. Merkez Bankası, döviz alış kuru esas alınacaktır. Buna göre, azami götürü gider tutarı, mükellefin döviz cinsinden inşaat, onarma,montaj ve teknik hizmet hasılatına söz konusu tarihteki döviz kurunun uygulanması suretiyle tespit edilecektir.

Kurumlar Vergisi Kanununun 14 üncü maddesinin 7 numaralı bendine 3380 sayılı Kanunla eklenen ikinci fıkra hükmüne göre, tam mükellefiyete tabi kurumların yurt dışı faaliyetlerden elde ettikleri zararlar gider olarak hasılattan indirilebilmektedir. Bu zararların indirimine ilişkin uygulama esasları 1.2.1986 tarih ve 49651 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan 34 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde açıklanmıştır.
Buna göre, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmetlere ilişkin faaliyetlerin zararla sonçlanmış olması götürü gider hesaplanmasına engel teşkil etmemektedir. Bu durumda, götürü olarak hesaplanan giderler, bu zararları artırıcı bir unsur olacak ve genel hükümler çerçevseinde indirim konusu yapılacaktır.

Öte yandan, yurtdışında yapılan inşaat, onarma,montaj ve teknik hizmetlerden sağlanan kazançlar hakkında Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 24 üncü maddesine göre istisna uygulayan mükellefler de söz konusu faaliyetlerine karşılık olmak üzere götürü gider hesaplayabileceklerdir.

Bu mükellefler yurt dışındaki bu işlerle ilgili giderlerine karşılık olmak üzere götürü olarak hesapladıkları giderleri söz konusu yurt dışı faaliyetlerden sağlanan kazançlardan düşecekler ve kalan kısmı Türkiye’deki genel netice hesaplarına intikal ettireceklerdir. Böylece Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 24 üncü maddesine göre kurumlar vergisinden müstesna tutulacak kazanç tutarı hesaplanan götürü gider tutarı kadar azalmış olacaktır.

3.2.5.    Götürü Olarak Hesaplanan Giderlerin Muhasebeleştirilmesi

Götürü gider uygulaması, mükelleflerin yurt dışındaki işleri ile ilgili olarak yapmış oldukları giderlerden belgesi temin edilemeyenlerin anılan faaliyetlerden sağlanan hasılatın belli bir oranını aşmamak şartıyla ticari kazançtan indirilmesini öngören bir müessesedir. Dolayısıyla götürü gider hesaplanabilmesi için harcamanın yapılmış ve işletmenin malvarlığında bir azalma meydana gelmiş olması gerekir.

Bilindiği üzere, Tekdüzen Muhasebe Sistemi ticari, kazancın tespitine yönelik olarak hazırlanmıştır. Bu nedenle mali tablolarda ve hesap planında vergi yasalarınca ticari kazançtan indirimi kabul edilmeyen giderlerin nasıl muhasebeleştirileceği konusunda açıklama yapılmamıştır. Muhasebe Sisteminde, işletmenin faaliyetleri sonucunda doğan tüm giderlerin, vergi yasalarınca ticari kazançtan indirilmesi kabul edilmiş olsun veya olmasın doğrudan ilgili oldukları gider hesaplarında muhasebeleştirilmesi gerekmektedir. Muhasebe düzeninden sağlanan bilgilerle dönem sonunda vergi matrahına ulaşılmaktadır.

Buna göre, işletmenin yurt dışı faaliyetlerine ilişkin olarak yapılan belgesiz giderlerin de Tekdüzen Muhasebe Sisteminde ilgili gider hesaplarında izlenmesi ve dönem sonunda “690 Dönem KârZarar” hesabına aktarılması gerekir. Belgesi temin edilemeyen giderlerin, bu Tebilğde yapılan açıklamalar çerçevesinde hesaplanacak götürü gider tutarını aşan kısmı, kanunen kabul edilmeyen gider olarak Tekdüzen Muhasebe Sistemine göre belirlenen ticari kâra ilave edilecektir. Dolayısıyla, belgesiz giderlere karşılık olmak üzere götürü olarak hesaplanan giderler, ticari kâra eklenmemiş olduğundan vergi matrahına dahil edilmemiş olacaktır.

3.4. Zarar, Ziyan Tazminatlar

İşle ilgili olmak şartıyla, mukavelenameye veya ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar gider olarak yazılabilir.

İşle ilgili olmak şartı, normal ticari yaşamın devamında meydana gelmelidir. İşverenin şahsi kısımdan meydana gelen şahsi nitelikteki zarar ziyan tazminatlar gider olarak yazılamıyacaktır.

Diğer taraftan gider olarak indirilecek zarar, ziyan tazminatın;

- Sözleşmeye,

- İlama,

- Kanun emrine,

istinaden ödenmesi gerekir. Belirtilen nedenlere dayanmadan ödenen zarar, ziyan tazminatlar gider olarak yazılamaz.

3.5. Seyahat ve İkamet Giderleri

İşle ilgili veya yapılan işin ehemmiyeti ve genişliği ile mütenasip seyahat ve ikamet giderleri indirim konusu yapılabilir. Ancak, seyhat sürecinin, seyhat amacının gerektirdiği süreyi aşmaması gerekir.

3.3. Sosyal Giderler

G.V.K.’nun 40/2 maddesi uyarınca hizmetli veya işçilerin işyerinde veya işyerinin müştemilatında iaşe ve ibate giderleri, tedavi ve ilaç giderleri, sigorta primleri ve emekli aidatı (Bu primlerin ve aidatın istirdat edilmemek üzere Türkiye’de kaim sigorta şirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına ödenmiş olması ve emekli yardım sandıklarının tüzel kişiliğe haiz bulunmaları şartiyle), 27’nci maddede yazılı giyim giderleri indirim konusu yapılabilecektir.

3.3.1. Yemek Vermek Suretiyle Sağlanan Menfaatler

İşverenlerce, hizmetli veya işçilere işyerinde veya müştemilatında verdiği yemek bedelleri gider olarak yazılabilir. Diğer taraftan G.V.K.’nun 29/8 maddesi uyarınca hizmet erbabına işverenlerce yemek verilmek suretiyle sağlanan menfaatler Gelir Vergisinden istisnadır. Anılan maddenin parantez içi hükmü ile işverenlerce, işyerinde veya müştemilatında yemek verilmiyen durumlarda çalışılan günlere ait bir günlük yemek bedelinin 800.000.lirayı(14) aşmaması ve buna ilişkin ödemenin yemek verme hizmetini sağlayan mükelleflere yapılması şarttır. Ödemenin bu tutarı aşması halinde, aşan kısım ile hizmet erbabına yemek bedeli olarak nakden yapılan ödemeler ve bu amaçla sağlanan menfaatler ücret olarak vergilendirilir.

Bu hüküm gider indirimi yönünden işverenlere herhangi bir sınırlama getirmemektedir. Yalnızca belirli şartlarda verilen yemek bedellerinin hizmetli ve işçiler yönünden ücret teşkil ettiği, belirtilen şartlara uymayan yemek bedellerinin ücret olarak vergilendirileceği hüküm altına alınmıştır. Konuya ilişkin geniş açıklamalar, 26 temmuz 1995 tarih ve 22355 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan 186 numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliğinde açıklanmıştır.

3.3.2. Tedavi ve İlaç Giderleri

İşverenlerce hizmetli veya işçilerin tedavi ve ilaç giderlerinin karşılanması durumunda bu giderler indirim konusu yapılabilir. Ancak tedavi ve ihraç gideri karşılanan işçi veya hizmetlinin işyerine bağlı olarak çalışan olması gerekir. Diğer taraftan kanunda tedavi ve ilaç giderlerine ilişin bir sınırlama getirilmemişir. Bu nedenle tedavi ve ilaç giderlerinin yurt içinde veya yurt dışında yapılmasının gider indirimi yönünden bir önemi bulunmamaktadır.

3.3.3. Sigorta Primleri ve Emekli Aidatı

Türkiye’de bulunan tüzel kişiliğe haiz sigorta şirketleri veya emekli ve yardım sandıklarına işverenlerce ödenen sigorta primleri ve emekli aidatları tutarına bakılmaksızın gider yazılabilir.

SSK Primlerinin gider kaydı için “Ödenmiş” olması zorunludur.(15)

3.3.4. Giyim Giderleri

İşverenlerce hizmet erbabına işin icabı olarak verilen ve bunların işten ayrılmaları durumunda geri alınan giyim eşyası bedelleri gider olarak yazılabilir.
Bunun yanısıra işveren tarafından hizmet erbabına kendisinin şahsi kullanımı için verilen giyim eşyaları ücret ödemesi olarak kabul edilecek ve bu bent kapsamına girmeyecektir. Ücret olarak değerlendirilen bu giderler G.V.K.’nun 40/1 maddesi gereğince gider olarak yazılabilecek ve verilen ücretten gelir vergisi kesintisi yapılacaktır. Uygulamada işverenler tarafından hizmet erbabına şahsi giyim eşyalarını karşılamaları için belirli anlaşmalı mağazalara ait hediye çekleri verilmektedir. Sözkonusu hediye çeklerinin bedelleri net tutar alınıp, bürüte gidilmek suretiyle ücret gideri olarak dikkate alınması gerekmektedir.(16)

3.6. Taşıt Giderleri

1998 yılı gelirlerine uygulanacak G.V.K.’nun 40/5 maddesi uyarınca, kiralama yoluyla edinilen veya işletmeye dahil olan ve işte kullanılan taşıtların giderleri indirim konusu yapılacaktır. Ancak, binek otomobillerinin ve zati ve ailevi ihtiyaçlar içinde kulanılan diğer taşıtların giderlerinin yarısı (nakliyecilikte kullanılanlar hariç) indirim konusu yapılacaktır.

G.V.K.’nun 40/5 maddesi ile kapsanan giderler, genel olarak taşıtların tamir, bakım, yakıt ve benzeri cari giderleridir. Bu madde hükmü, finansal kiralama yoluyla edinilen taşıtların finansal kira giderleri ile taşıt kiralama faaliyeti ile uğraşan işletmelerden kiralanan taşıtların kira giderini kapsamamaktadır. bu tür giderler G.V.K.’nun 40/1 maddesi kapsamında değerlendirilmesi gerekir. (GVK. 180 no’lu Genel Tebliğ)


3.6.1. Binek Otomobillerin Giderleri

Kiralama yoluyla edinilen veya işletmeye dahil olan ve işte kullanılan binek otomobillerin giderleri, bu taşıtların sadece nakliyecelikle kullanılmaları halinde indirim konusu yapılabilecektir. Nakliyecilikte kullanılan binek otomobilleri, esas faaliyet konusu yük ve yolcu taşımacılığı olan işletmelerin nakliyecilikte kullandıkalrı binek otomobilleri yanında, esas faaliyet konusuna giren işlerin yürütülmesi için kullanımı zorunlu olan ve münhasıran işletmenin nakliye ihtiyaçlarında kullanılan taşıtlarıda kapsamaktadır. Dolayısıyla, bu şekilde kullanılan binek otomobillerin giderleri gider olarak kaydedilebilecektir.

Diğer taraftan, işte kullanılsalar dahi, işletmelerin esas faaliyet konularına giren işlerin yürütülmesi bakımından kullanımı zorunlu olmayan binek otomobiller ile işletmenin sahip ve ya sahipleri, yöneticileri ve diğer personelinece makam veya servis aracı olarak kullanılan taşıtlar nakliyecelikte kullanılıyor kabul edilmeyecekler ve bu taşıtların giderlerinin sadece yarısı indirim konusu yapılabilecektir.

Örnek 1  Dayanıklı tüketim malları ticareti ile uğraşan mükellef (A)’nın işletmesine kayıtlı bir adet binek otomobili mevcuttur.

Sözkonusu otomobil işte kullanılsa dahi, giderinin sadece yarısı gider olarak kabul edilecektir. Zira, binek otomobil bu mükellefin ticari faaliyetinin yürütülmesi bakımından zaruri değildir.

Örnek 2  Sağlık ürünleri pazarlaması işi ile uğraşan (X) Kollektif şirketinin personeli tarafından, eczane ve hastaneler düzenli olarak ziyaret edilerek sağlık ürünleri pazarlanmaktadır. Bu ziyaretler, işletmeye kayıtlı binek otomobiller ile gerçekleştirilmektedir.

Sözkonusu binek otomobilleri, Kollektif şirketin sağlık ürünlerinin pazarlanması için, diğer bir anlatımla şirketin esas faaliyeti konusuna giren işlerin yürütülmesi açısından zaruri olduğundan bu otomobillere ilişkin giderlerinin tamamı indirilebilecektir. Ancak, işte kullanılan bu binek otomobillerinin aynı zamanda zati ve ailevi ihtiyaçlar içinde kullanılması halinde giderlerinin yarısının indirileceği tabiidir.

3.6.2. Diğer Taşıtların Giderleri

Binek otomobil dışında kalan diğer taşıtların (Kamyon, otobüs, kamyonet, minübüs vb.) giderlerinin tamamı, bu taşıtların münhasıran işte kullanılmaları şartıya ticari kazancın tespitinde indirilebilecktir. İşletmenin esas faaliyetinin nakliyecilik olup olmaması sözkonusu taşıtların giderlerinin tamamının indirilmesine etki etmemektedir. Ancak, bu taşıtların da, binek otomobillerinde olduğu gibi işletmenin nakliye ihtiyaçları için kullanılıyor olması gerektiği tabiidir.

Diğer taraftan, sözkonusu taşıtların, aynı zamanda zati ve ailevi ihtiyaçlar içinde kullanılması halinde bunların giderlerinin yarısı ticari kazancın tespitinde gider olarak kabul edilmeyecektir.

Örnek 1  İnşaatçılık ile uğraşan Bay (B), işletmeye kayıtlı olan ve işte kullandığı bir arazi taşıtını ailevi ihtiyaçlarında da kullandığı takdirde bu taşıtın cari giderlerinin sadece yarısını gider yazabilecektir.

Örnek 2  Toptan emtia ticareti ile uğraşan Bay (C) işletmesine kayıtlı ve münhasıran müşterilerine mal tesliminde kullandığı panelin cari giderlerinin tamamını gider olarak ticari kazancın tespitinde indirebilecektir.Diğer taraftan sözü edilen taşıtların işletme personelinin topluca işe geliş ve gidişinde kullanılması, bu taşıtların zaati ve ailevi ihtiyaçlar için kullanıldığı anlamına gelmemektedir. Dolayısıyla, bu şekilde kullanılan taşıtların işte kullandığı kabul edilecek ve giderlerin tamamı kazanç tespitinde indirilecektir.

3.6.3.    İşletmenin Esas Faaliyet Konusuyla İlgili Olmayan Yat, Kotra, Tekne, Sürat Teknesi Gibi Motorlu Deniz ve Uçak, Helikopter Gibi Hava Taşıtlarıyla İlgili Giderler

Gelir Vergisi Kanunu’nun 41 inci maddesinin birinci fıkrasına 4008 sayılı Kanunla eklenen 7 numaralı bent hüküm ile kiralama yoluyla edinilen veya işletmede kayıtlı olan yat, kotra, tekne, sürat teknesi gibi motorlu deniz taşıtlarıyla uçak ve helikopter gibi hava taşıtlarının işletmenin esas faaliyet konusuyla ilgili olmaması halinde bu taşıtlara ilişkin giderler ile amortismanların ticari kazançtan gider olarak indirilmesi kabul edilmemiştir.

Sözü edilen bentte yer alan deniz ve hava taşıtlarının işletmenin esas faaliyet konusuyla ilgili olmaması durumunda, zati veya ailevi ihtiyaçlarda kullanılması veya sadece işletmede kullanılmış olması sonucu değiştirmemektedir.

Öte yandan, yukarıda sayılan ve işletmenin esas faaliyet konusuyla ilgili olan deniz ve hava taşıtlarının, aynı zamanda işletme sahibinin zati veya ailevi ihtiyaçlarında da kullanılması halinde, bu taşıtlara ilişkin giderler ile amortismanlarının yarısının indirileceği tabiidir.

Örnek 1  (Y) Turizm Kollektif şirketinin deniz kıyısında bir oteli bulunmaktadır. şirketin aynı zamanda işletmesinde kayıtlı olup, turistlerin gezdirilmesinde kullandığı bir kotrası vardır.

Sözkonusu kotra şirketin faaliyet konusuna giren turizm alanında kullanıldığından buna ilişkin giderler ile amortismanlarının tamamı indirilebilecektir. Ancak bu kotranın turizm işletmeciliği dışında zati veya ailevi ihtiyaçlar içinde kullanılması halinde sözkonusu giderler ile amortismanlarının yarısı indirilemeyecektir.

Örnek 2  İnşaat ve taahhüt işi ile uğraşan Bay (D) işletmesine kayıtlı olan helikoptere ait giderleri ve amortismanları indiremeyecektir. Zira mükellef Bay (D)’nin esas faaliyet konusu inşaatçılık olup, işletmeye kayıtlı helikopterin bu faaliyetiyle bir ilgisi bulunmamaktadır.

Örnek 3  (Z) Dahili Ticaret, İnşaat ve Turizm kollektif şirketi, şirket sözleşmesi kapsamına giren işlerden sadece dahili ticaret işi ile uğraşmaktadır. şirketin aktifine kayıtlı bir yatı bulunmakla birlikte, bu yatın kullanılmasını gerektiren yat turizmi (veya taşımacılığı) gibi faaliyetler ile uğraşmamaktadır.

Bu şirket, şirket sözleşmesinde turizm faaliyeti sayılmış olsa bile fiilen bu faaliyeti yürütemediğinden sözkonusu yat’a ilişkin giderleri indirim konusu yapamıyacaktır. Ayırca sözkonusu yat’ın devamlılık arzetmeyecek tarzda turistlerin gezdirilmesinde kullanılması durumunda bile, bu durum yatın şirketin esas faaliyeti ile ilgili olduğu anlamına gelmeyecektir.


3.6.4. 1.1.1999 Tarihinden İtibaren Geçerli Olan Hüküm

4369 sayılı kanunun 82 nci maddesinin 3 numaralı fıkrasının (S) bendi ile, G.V.K.’nun 40/5 maddesinin parantez içi hüküm olan “Nakliyecilikte kullanılan hariç olmak üzere, binek otomobillerinin ve zati ve ailevi ihtiyaçlar içinde kullanılan diğer taşıtların giderlerinin yarısı” cümlesi 1.1.1999 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yürürlükten kaldırılmıştır.


3.7. Ayni Vergi, Resim, Harçlar

G.V.K.’nun 40/6’ncı maddesi uyarınca işletme ile ilgili olmak şartıyla; bina, arazi, gider, istıhlak, damga, belediye vergileri, harçlar ve kaydiyeler gibi ayni vergi resim ve harçlar gider olarak indirilebilir. Bu giderlerin indiriminin önemli koşulu vergi, resim ve harcın işletmeyle ilgili muamelelere ilşikin olması gerekir. İşletme ile ilgili olmayan bu nitelikteki giderlerin indirimi mümkün değildir. Örneğin teşebbüs sahibinin şahsi varlığında bulunan binaya ait vergi resim, harçlar gider olarak kabul edilmez.


3.8. Amortisman Giderleri

G.V.K.’nun 1998 yılı kazançları için geçerli olan 40/7 maddesi uyarınca, Vergi Usul kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanlar (Nakliyecilikte kullanılanlar hariç olmak üzere, binek otomobillerinin ve zati ailevi ihtiyaçlar içinde kullanılan diğer taşıtların amortismanlarının yarısı) kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınacaktır.

Amortismanlara ilişkin hükümler 213 sayılı Vergi Usul kanunu’nun 313330 maddelerinde hüküm altına alınmış olup, çalışmamızda konuya özet olarak yer verilecektir.

3.8.1. Mevcutlarda Amortisman

İşletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle, V.U.K.’nun 269. maddesi gereğince gayrimenkul gibi değerlenen İktisadi kıymetler (“Gayrimenkullerin mütemmim cüzüleri ve teferruatı, tesis ve makinalar, gemiler ve diğer taşıtlar, gayrimaddi haklar”), alet, edevat mefruşat demirbaş ve sinema filimlerinin, V.U.K.’nun değerleme hükümlerine göre bulunan değerlerinin yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil eder. (V.U.K. md. 313)

Değeri 500.000.lirayı (1998 yılı için 50.000.000.TL) aşmayan peştemallıklar ile işletmede kullanılan ve değeri 500.000.lirayı (1998 yılı için 50.000.000.TL) aşmayan alet, edavat, mefruşat ve demirbaşlar amortismana tabi tutulmayarak doğrudan doğruya gider yazılabilir. İktisadi ve teknik bakımından bütünlük arzedenlerde bu had topluca dikkate alınır.

Normal amortisman oranı %20’dir. Azalan bakiyeler usulüyle amortisman nispeti %40’ı geçmemek üzere normal amortisman nispetinin iki katıdır. (V.U.K. md. 315, mük. 315) Amortisman süresi, kıymetlerin aktife girdiği yıldan başlar. Bu sürenin hesaplanması için (1) rakamı mükellefçe uygulanan nispete bölünür. Her yılın amortismanı ancak o yıla ait değerlemede nazara alınabilir. (VUK. md.320) Önceki yıllarda ayrılmayan amortismanlar dikkate alınmaz.

Diğer taraftan faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobilleri hariç olmak üzere, işletmelere ait binek otomobillerinin aktife girdiği hesap dönem için ay kesri tam ay sayılmak suretiyle kalan ay süresi kadar amortisman ayrılır. Amortisman ayrılmayan süreye isabet eden bakiye değer, itfa süresinin son yılında tamamen yok edilir. (V.U.K. md. 320)

Ayrıca G.V.K.’nun 40/7 maddesi parantez içi hükmüne göre, nakliyecilikte kullanılanlar hariç olmak üzere, binek otomobillerinin ve zati ailevi içinde kullanılan diğer taşıtların amortismanlarının yarısı kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınacaktır.

Bu hüküm ile Vergi Usul kanununa göre ayrılan amortismanların gider yazılması konusunda sınırlama getirilmiştir. Konuya ilişkin olarak yayınlanan 180 no’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde aşağıda başlıklar halinde belirtilen açıklamalar yapılmıştır.

3.8.1.1. Binek Otomobillerin Amortismanı

Kiralama yoluyla edinilen veya işletmeye dahil olan ve işte kullanılan binek otomobillerin amortismanlarının tamamı, bu taşıtların sadece nakliyecilikte kullanılmaları halinde indirim konusu yapılabilecektir. Nakliyecilikte kullanılan binek otomobilleri, esas faaliyet konusu yük ve yolcu taşımacılığı olan işletmelerin nakliyecilikte kullandıkları binek otomobilleri yanında, esas faaliyet konusu yük ve yolcu taşımacılığı olmamakla birlikte, işletmenin esas faliyet konusuna giren işlerin yürütülmesi için kullanımı zorunlu olan ve münhasıran işletmenin nakliye ihtiyaçlarında kullanılan taşıtlarıda kapsamaktadır. Dolayısıyla, bu şekilde kullanılan binek otomobillerin amortismanlarının tamamı gider olarak kaydedilebilecektir.

Diğer taraftan, işte kullanılsalar dahi, işletmelerin esas faaliyet konularına giren işlerin yürütülmesi bakımından kullanımı zorunlu olmayan binek otomobiller ile işletmenin sahip veya sahipleri, yöneticiler ve diğer personelince makam veya servis aracı olarak kullanılan taşıtların amortismanlarının sadee yarısı indirim konusu yapılabilecektir.

3.8.1.2. Diğer Taşıtların Amortismanları

Binek otomobil dışında kalan diğer taşıtların (kamyon, otobüs, kamyonet, minibüs v.b.) amortismanlarının tamamı, bu taşıtların münhasıran işte kullanılmaları şartıyla ticari kazancın tespitinde indirilebilecektir. İşletmenin esas faaliyetinin nakliyecilik olup olmaması sözkonusu taşıtların amortismanlarının tamamının indirilmesine etki etmemektedir. Ancak, bu taşıtların da, binek otomobillerinde olduğu gibi işletmenin nakliye ihtiyaçları için kullanılıyor olması gerektiği tabidir.

Diğer taraftan, sözkonusu taşıtların aynı zamanda zati ve ailevi ihtiyaçlar içinde kullanılması halinde bunların amortismanlarının yarısı ticari kazancın tespitinde gider olarak kabul edilmeyecektir.

Diğer taraftan, sözü edilen taşıtların işletme personelinin topluca işe geliş ve gidişinde kullanılması, bu taşıtların zati ve ailevi ihtiyaçlar için kullanıldığı anlamına gelmemektedir. Dolayısıyla, bu şekilde kullanılan taşıtların işte kullanıldığı kabul edilecek amortismanlarının tamamı kazanç tespitinde indirilebilecektir.


3.8.2. Alacaklarda ve Sermayede Amortisman

213 sayılı Vergi Usul kanununun 322327’nci maddelerinde hüküm altına alınan alacaklarda ve sermayede amortisman hükümleri aşağıda ana hatları ile incelenecektir.


3.8.2.1. Değersiz Alacaklar

213 sayılı V.U.K.’nun 322’nci maddesi uyarınca, kazai ve hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkan kalmayan alacaklar değersiz alacaklardır. Değersiz alacaklar, bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf değerlerini kaybederler ve mukayyet kıymetleriyle zarara geçirilerek yok edilirler. İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin değersiz alacakları, gider kaydedilmek suretiyle yok edilirler.

Değersiz alacaklar, tahsil edilemeyecek alacaklardır. Yani risk gerçekleşmiş ve alacağın tahsili imkansızlaşmıştır. Bundan dolayı da bu alacaklar için karşılık ayrılmasının bir anlamı olmadığından doğrudan gider yazılacaktır. Madde hükmünde bu husus, “Değersiz alacaklar, bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf değerini kaybederler ve mukayyet değerleriyle zarara geçirilerek yok edilirler” şeklinde ifade edilmiştir.(17)

3.8.2.2. şüpheli Alacaklar

V.U.K.’nun 323’ncü maddesine göre, ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla;

1 Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar,

2 Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar,

şüpheli alacak sayılırlar.

Yukarıda yazılı şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir.

Anılan madde ile gerçekleştirilmek istenen amaç, tahakkuk ettiği dönemde kazanca dahil edilen alacakların, sonradan tahsil edilmeme riski taşımaları halinde, kazançlarda bu alacaklar nedeniyle meydana gelen artışın vergi matrahının hesabında dikkate alınmamasıdır.(18)

3.8.2.3. Vazgeçilen Alacaklar

Kankardato veya sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen alacaklar, borçlunun defterinde özel bir karşılık hesabına alınır. Bu hesabın muhteviyatı alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlayarak üç yıl içinde zararla itfa edilmediği takdirde kâr hesabına naklonulur (V.U.K. md. 324) Alacaklının alacağından vazgeçmesi, borçlunun borçlarında bir azalmaya neden olmaktadır. Kanun koyucu, bu nedenle oluşacak karın üç yıl içinde zararla itfa edilmesi imkanını borçluya tanımıştır. Üçüncü yılın sonunda zararla itfaedilmeyen kısım dönemin karına eklenecektir. Bekleme süresi içinde işin terki, devir, ölüm halinde bu durumların gerçekleştiği tarihte itfa edilmeyen kısım kara intikal ettirilecektir.(19)

3.8.2.4. Sermayenin İtfası

İmtiyazlı işletmelerde, tesisatın imtiyaz süresinden sonra, bedelsiz olarak devlete veya devletçe tensip olunan bir teşekküle veya belediyeye intikal etmesi imtiyazname gereğinden bulunduğu, imtiyaz sözleşmesinde de sermayenin itfası için yıllık belli bir nispet veya miktar ayrılması gösterlimiş olduğu takdirde, bu nispet veya miktar üzerinden sermaye itfa olunur. (V.U.K. md. 325).


3.8.2.5. İlk Tesis ve Taazzuv Giderlerinin ve Peştemallıklarının İtfası

Kurumların aktifleştirdikleri ilk tesis ve taazzuv giderleri ile peştemallıklar makuyyet değerleri üzerinden eşit miktarlarda ve beş yıl içinde itfa olunur.

Konuya ilişkin geniş açıklamalarımız çalışmamızın 2.2. bölümünde yer almaktadır.


3.8.2.6. Özel Maliyet Bedellerinin İtfası

Özel maliyet bedellerine ilişkin düzenlemelere V.U.K.’nun 272 ve 327. maddelerinde yer verilmiştir. Bu madde hükümlerine göre gayrimenkullerin ve gemilerin kiracılar tarafından yapılan normal bakımı, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü genişletmek, geminin süratini ve kapasitesini arttırmak veya bu kıymetlerin iktisadi değerini devamlı olarak arttırmak amacıyla yapılan giderler ile kiracının işini yürütebilmesi için yaptırdığı tesisat özel maliyet bedelini oluşturur.(20)
Özel maliyet bedelleri kira süresince eşit yüzdelerle itfa edilir. Kira süresi dolmadan, kiralanan şeyin boşaltılması halinde henüz itfa edilmemiş olan giderler, boşaltma yılında bir defada gider yazılır.

3.9. Sendika Aidatları
GVK’nun 40/8 maddesi uyarınca işverenlerce, sendikalar kanunu hükümlerine göre sendikalara ödenen aidatlar gider olarak yazılabilecektir. Ancak ödenen aidatın bir aylık tutarı, işyerinde işçilere ödenen çıplak ücretin bir günlük toplamını aşmayacaktır.


4. ÖZEL KANUNLAR UYARINCA SAFİ KURUM KAZANCININ TESPİTİNDE İNDİRİLECEK GİDERLER

Safi kurum kazancının tespitinde indirilecek giderler sadece 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ve 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunda belirtilen hükümlerle sınırlı değildir. Birçok özel kanunda gelir veya kurumlar vergisi matrahından indirilecek giderler belirtilmiş olup, bu giderle genellikle sosyal amaçlı bağış ve yardımlara ilişkindir.

Konuya örnek olması açısından bazı özel kanunlarda belirtilen ve gelir ve kurumlar vergisi matrahının hesaplanmasında indirim konusu yapılacak giderler ana hatları ile aşağıda sıralanmıştır.

- 193 sayılı Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu’nun 14’ncü maddesine göre, ticari maksatla kullanılan uçak ve helikopterler ile taşıt kiralama faaliyeti ile uğraşan işletmelerin bu amaçla kiraya verdikleri taşıtlar ile II. sayılı tarifede belirtilen taşıtların motorlu taşıtlar vergisi gelir ve kurumlar vergilerinin matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilir.

- 213 sayılı V.U.K.’nun 270’nci maddesinin son fıkrasına göre, noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri emlak alım ve taşıt alım vergilerin, maliyet bedeline ithal etmekte veya genel giderler arasında göstermekte mükellefler serbesttir denmek suretiyle bu giderlerin, Gelir ve Kurumlar Vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak indirebilecekleri kabul edilmiştir.

- 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’na göre gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında gider olarak dikkate alınabilecek katma değer vergileri aşağıdaki şekilde sıralanabilir.

1 Binek otomobillerin alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisi gider olarak dikkate alınabilecektir. (KDVK. 30/b, KDVK. 67.23/I).

2 Zayi olan mallar nedeniyle indirim konusu yapılamayan katma değer vergileri gider olarak dikkate alınabilecektir. (KDVK 30/c)

3 Promosyon ürünleri nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinden satışı yapılan malın tabi olduğu orana isabet eden kısım harç, kalan kısmın gelir ve kurumlar vergisi açısından gider olarak dikkate alınabilir. (K.D.V.K. GT. 50)

4 Bankalarda yüklenilen KDV indirim konusu yapılamayacağından gider olarak dikkate alınabilir.

- 3294 sayılı Sosyal Yardımlaşma ve Dayanışmayı Teşvik kanunu çerçevesinde yapılan nakdi ve ayni bağış ve yardımlar gelir ve kurumlar vergisi matrahından indirilebilir.

- 5434 Türkiye Cumhuriyeti Emeli Sandığı kanunu çerçevesinde yapılan bağış ve yardımlar gelir ve kurumlar vergisi matrahından indirilebilir.

- 2955 sayılı Gülhane Askeri Tıp Akademisi Kanunu’nun çerçevesinde yapılan bağış ve yardımlar gelir ve kurumlar vergisi matrahından indirilebilir.

- 3708 sayılı Yüksek Öğretim Kanunu çerçevesinde yapılan bağış ve yardımlar gelir ve kurumlar vergisi matrahından indirilir.

- 2876 sayılı Atatürk Kültür, Dil ve Tarih Kurumu Kanunu çerçevesinde yapılan bağış ve yardımlar gelir ve kurumlar vergisi matrahından indirilir.

- 222 sayılı İlköğretim ve Eğitim kanunu çerçevesinde yapılan para bağışları gelir ve kurumlar vergisi matrahından indirilebilir.

- 278 sayılı Türkiye Bilimsel ve Teknik Araştırma Kurumu (TÜBİTAK) kanunu çerçevesinde yapılan bağış ve yardımlar gelir ve kurumlar vergisi matrahından indirilebilir.

- 7269 sayılı Umumi Hayata Müesir Afetler Dolayısıyla Alınacak Tedbirlerle yapılacak yardımlara dair kanun çerçevesinde yapılan bağış ve yardımlar gelir ve kurumlar vergisi matrahından indirilebilir.


KAYNAKÇA

1 Mehmet GÜLTEKİN, Türk Sermaye Piyasasında Menkul Kıymetlerin Vergilendirilmesi, Doktora Tezi, İstanbul 1996.

2 Sakıp şEKER, Dönem Sonu işlemleri, Yaklaşım Yayınları Ankara 1999, Cilt: 1,2

3 Hasan YALÇIN  Selçuk YÜCEL, Gelir ve Kurumlar Vergisi Uygluamasında Giderler, Kılavuz Yayınları 2. bası.
4 Ali UYSAL  Nurettin EROĞLU, Kurumlar Vergisi Rehberi, 1985.

5 Yılmaz ÖZBALCI, Kurumlar Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları Ankara, 1989

6 Mehmet MAÇ, Güncel Kurumlar Vergisi 2. baskı.

7 Kazım METİN  Hüseyin YALÇIN, İşletmeye Dahil İktisadi Kıymetleri Değerleme, Kılavuz Yayınları, 1. baskı.

8 Yürürlükteki Kanunların Mülga Hükümleri; Başbakanlık mevzuatı Geliştirme ve Yayın Genel Müdürlüğü Yayını.