KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU AÇISINDAN BİNEK OTOMOBİLİ

 

I-GENEL BİLGİ

 

                                                                                              Erkan GÜRBOĞA

                                                                                              Yeminli Mali Müşavir

 

Günümüzde katma değer vergisi mevzuatı açısından en çok tartışılan konulardan biri de binek otomobillerine ilişkin yüklenilen katma değer verginin indirim konusu ile ilgilidir. Bu tartışmanın en önemli nedenlerinden biride katma değer vergisi mevzuatında yer alan hüküm nedeniyle binek otomobillerinin alımında yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılamamasıdır. Bu tartışmalarda Mevzuat hükmünün açık olmasına karşın   “binek otomobilinin“ tanımının yapılmamış olmasının önemli bir payı da bulunmaktadır. Diğer taraftan piyasada ikinci el olarak tabir edilen binek otomobillerinin ticaretini yapan oto galerilerinin ödedikleri katma değer vergilerini indirim konusu yapamamalarının yarattığı vergi yükü de tartışmaların 1984 yılından bu güne kadar taşınmasına neden olmuştur.

Bu yazımızda binek otomobillerine ilişkin yüklenilen ve indirim konusu yapılamayan katma değer vergisine ilişkin kişisel görüşlerimize yer verilecektir.

 

II-KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU AÇISINDAN BİNEK OTOMOBİLİ

A-BİNEK OTOMOBİLİ TANIMI

3065 Sayılı katma değer vergisi kanununda binek otomobilinin tanımı yapılmamış Ancak 60 seri numaralı katma değer vergisi  sirkülerinde hangi araçların binek otomobili kapsamında olduğu açıklanmıştır  Sözü edilen sirkülerde genel olarak binek otomobillerinin kapsamı çizilmiş bunun yanında kamyonet türü araçlar ile panelvanların hangi durumlarda binek otomobili olarak kabul edileceği  de açıklanmıştır. Bu açıklamalara göre; 1+1, 1+3, 1+4 veya 1+7 koltuklu, şoför ve öndeki yolcunun arkasındaki kısımda emniyet kemerleri veya emniyet kemeri montajı için tertibat, koltuk ve emniyet ekipmanı montajı için sabit tertibat, aracın iç kısmının her tarafında, araçların yolcu bölümlerinde yer alan konfor özellikleri ve iç döşemeleri (örn. yer kaplamaları, havalandırma, iç aydınlatma, küllükler), iki yan panel boyunca arka camları bulunan (en arkada yük bölümünün sağ ve sol taraflarında cam bulunsun bulunmasın); şoför ve öndeki yolcuların bölümü ile insan veya eşya taşınması için kullanılan arka bölüm arasında sabit bir panel veya bariyer bulunmayan kapalı kasa motorlu taşıtlar 87.03 pozisyonunda yer almakta olup, binek otomobiller bu kapsamda değerlendirilmektedir.87.03 pozisyonunda tanımlanan binek otomobiller ve esas itibariyle insan taşımak üzere imal edilmiş diğer motorlu taşıtlar (87.02 pozisyonuna girenler hariç) (steyşın vagonlar ve yarış arabaları dahil) hem insan hem eşya taşıyabilen motorlu araçlar gibi "çok amaçlı araçları" kapsamaktadır.

Sürücü dahil 10 veya daha fazla kişi taşımaya mahsus motorlu taşıtlar 87.02 pozisyonunda yer almaktadır.

Ambulanslar, mahkum taşımaya mahsus arabalar, para arabaları, cenaze arabaları, itfaiye öncü arabaları gibi özel amaçla yapılmış motorlu taşıtlar 87.03 pozisyonunda yer almakla birlikte, 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararnamesi eki I sayılı listenin 9 uncu sırası haricinde tutulmuştur.

30/3/2009 tarihinde yürürlüğe giren 2009/14812 sayılı Bakanlar Kurulu Kararnamesi ile, 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararnamesine ekli (I) sayılı listenin 9 uncu sırasına 30/3/2009 tarihinden geçerli olmak üzere "8701.90.50.00.00 Kullanılmış olanlar ile" ibaresi eklenmiştir.

Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 8701.90.50.00.00 Gümrük Tarife İstatistik Pozisyonunda, tekerlekli zirai traktörler ve ormancılıkta kullanılan tekerlekli traktörlerin (motokültörler hariç) kullanılmış olanları yer almaktadır.

Kamyonet türü araçlar genellikle birden fazla koltuk sırasına sahiptirler ve biri insan taşınmasına mahsus kapalı bir kabin ve eşya taşınmasına mahsus açık veya kapalı bir alan olmak üzere iki ayrı alandan meydana gelirler. Bununla birlikte, bu tür araçların ikiden fazla aksı olması veya eşya taşımaya mahsus alandaki azami dahili taban uzunluğunun aracın dingiller arası mesafesinin % 50'sinden fazla olması halinde, bu araçlar 87.03 pozisyonunda sınıflandırılmazlar.

Birden fazla koltuk sırasına sahip olan panelvan türü araçlar 87.03 pozisyonu "Armonize Sistem İzahnamesinde" verilen göstergeleri karşılamalıdır. Ancak, arka kısımda güvenlik teçhizatı ve koltukların yerleştirilmesi için sabit tutturma noktaları ve bağlantı elemanlarının bulunmadığı bir sıra koltuğa sahip olan panelvan türü araçlar, yolcu alanı ile yük alanı arasında sabit bir panel veya bariyer ya da yan panellerde pencereleri bulunsun veya bulunmasın 87.03 pozisyonunda sınıflandırılmazlar.

                B-BİNEK OTOMOBİLİ TESLİMLERİNDE KATMA DEĞER VERGİSİ ORANI

                2007/13033 sayılı Kararname[1] eki I sayılı listenin 9 uncu sırasında; Kullanılmış binek otomobillerinin tesliminde katma değer vergisi oranının %1 olduğu belirtilmiştir. 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararnamesinin 1 inci maddesinin (5) no.lu fıkrasında, (I) sayılı listenin 9 uncu sırasında yer alan "kullanılmış" deyiminin 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununa göre özel tüketim vergisine tabi olmayan taşıtları ifade ettiği belirtilmiştir. Diğer taraftan anılan kararnamede Katma Değer Vergisi Kanununun 30/b maddesine göre binek otomobillerinin alımında yüklenilen katma değer vergisini indirim hakkı bulunan mükelleflerin, bu araçları tesliminde %18 katma değer vergisi oranının uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.

Sözü edilen kararname de bir geçiş hükmüne de yer verilerek  indirim hakkı bulunan mükelleflerin 31.12.2007 tarihi itibariyle aktiflerinde bulunan binek otomobillerin  iktisap tarihinden sonra 2 yıl geçtikten sonra   tesliminde uygulanacak  Katma değer vergisi oranının %1 olduğu belirtilmiştir.

 

C-BİNEK OTOMOBİLLERİNE İLİŞKİN YÜKLENİLEN  KATMA DEĞER VERGİSİNİN İNDİRİMİ

Kayıt ve tescil işlemleri yapılmamış, satışında ÖTV uygulanan binek otomobillerinin teslimi %18 oranında KDV'ye tabi olup, bu taşıtların alımında veya ithalinde yüklenilen KDV'nin indirim konusu yapılması mümkündür.[2]

Katma Değer vergisi (30/b) maddesine göre, Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere işletmelere ait binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisi mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemez. İlgili kanunun gerekçesinde; özel otomobillerin muvazaalı olarak işletmeye sokulması suretiyle özel tüketimin teşvik edilmemesi ve vergi kaybına sebebiyet verilmemesinin amaçlandığı belirtilmiştir[3]

Anılan maddeye ilişkin olarak da Katma Değer Vergisi Kanunu Uygulama Genel Tebliğinde [4]şu açıklamalara yer verilmiştir.

Kanunun (30/b) maddesine göre, faaliyetleri; kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması, taksicilik işletmeciliği yapılması veya binek otomobillerinin çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobillerinin alışlarında ödenen ve faturalarda ayrıca gösterilen KDV indirim konusu yapılabilir. Buna göre, binek otomobillerini yukarıda belirtildiği şekillerde işleten mükellefler bu amaçla kullanılan binek otomobilleri ile ilgili olarak indirim hakkından yararlanabilir.

Ancak mükelleflerin işletme amacı dışında iktisap ettikleri binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen KDV’nin indirimi mümkün değildir. İndirim konusu yapılamayan bu vergi, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları çerçevesinde işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilir. Bu uygulama binek otomobili işletmeciliği ile uğraşan mükelleflerin işletme amacı dışında satın aldıkları binek otomobilleri için de geçerlidir.

Örnek: Oto kiralama işi yapan bir işletmenin kiralama işinde kullandığı binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen KDV, genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılacak, aynı işletmenin kiraya vermeyip işletme ihtiyaçları için kullandığı binek otomobillerinin vergisi ise indirilemeyecek, gider veya maliyet unsuru olarak göz önüne alınabilecektir.

3065 sayılı Kanunun (30/b) maddesi hükmüne göre, faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobillerinin alış belgelerinde gösterilen KDV hariç olmak üzere, KDV mükelleflerinin binek otomobili alımında yüklendikleri KDV’nin indirimi mümkün bulunmamaktadır.

Bu çerçevede, taksi işletmecisi, sürücü kursu ve otomobil kiralama şirketi gibi işletmelerin faaliyetleri ile ilgili satın aldıkları binek otomobilleri nedeniyle ödenen KDV indirim konusu yapılabilecektir. Bu mükelleflerin binek otomobilinin alış belgesinde gösterilen KDV, ait olduğu takvim yılı aşılmamak kaydıyla, ilgili belgelerin kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde, bu araçların fiilen faaliyette kullanılmaya başlanılıp başlanılmadığına bakılmaksızın indirilebilecektir.

Örneğin; mükellef tarafından araç kiralama faaliyetinde kullanılmak üzere Ocak/2010 döneminde satın alınan binek otomobili nedeniyle ödenen KDV, bu dönemde aracın kiralanıp kiralanmadığına bakılmaksızın indirilebilecektir.

Binek otomobili işletmeciliği ile uğraşan mükelleflerin işletme amacı dışında satın aldıkları binek otomobillerinin alış belgelerinde gösterilen KDV’nin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.

Örneğin;

- Otomobil kiralama şirketinin kiralama amacı dışında şirketin kendi ihtiyacı için aldığı otomobili (genel müdüre tahsis edilen otomobil, bir pazarlama şirketinin satış elemanına tahsis ettiği otomobil vb.) nedeniyle yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.

- A Oto Servis ve Ticaret A.Ş.’nin test sürüşü aracı olarak aktifine kaydettiği binek otomobiline ait yüklenilen KDV’yi indirim konusu yapması mümkün değildir.

- Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 87.04 tarife pozisyonunda belirtilen taşıtların sonradan değişiklik yapılarak binek otomobiline dönüştürülmesi durumunda, bu taşıtların iktisabında yüklenilen KDV ile binek otomobiline dönüşüm nedeniyle oluşacak ÖTV farkı üzerinden hesaplanacak KDV indirim konusu yapılamayacaktır. Taşıtın alımında indirim konusu yapılan KDV ise, dönüşüm işleminin yapıldığı dönemde indirim hesaplarından çıkarılarak "İlave Edilecek KDV" olarak beyan edilecektir.

 

         D-BİNEK OTOMOBİLLERİNİN AKARYAKIT TAMİR BAKIM ONARIM GİDERLERİNE İLİŞKİN KATMA DEĞER VERGİSİ

         Katma değer vergisi kanunun 30/b maddesinde yer alan ve indirim kısıtlamasına neden olan hüküm binek arabalarının alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisi olup, bu araçların tamir bakım ve giderlerini kapsamamaktadır. Bu nedenle işletme aktifine kayıtlı bulunan binek aracına ilişkin akaryakıt, tamir bakım ve onarım giderlerine ilişkin katma değer vergisi indirim konusu yapılabilir.

         E-İKİNCİ EL OTOMOBİL TİCARETİ İLE UĞRAŞANLARDA KATMA DEĞER VERGİSİ İNDİRİMİ

         İkinci el binek otomobili ticareti ile iştigal eden mükellefler Üçüncü kişilerin adına kayıtlı taşıt araçlarını üzerlerine kayıt ettirmeden satabilecekleri gibi kayıt ve tescili üzerlerine almak suretiyle de bu araçların satışını yapmaktadırlar.

, Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından yayımlanan 17.10.2008 tarih ve B.07.1.GİB.4.16.16.02-300-08- /1837 sayılı muktezada  satmak üzere satın alınan binek otomobillerin alımlarında yüklenilen KDV’nin indirilebileceği yönünde aşağıdaki görüş verilmiştir.
 “İlgide kayıtlı dilekçenizde, oto galerisi işletmeciliği işinizden ötürü ………….. Vergi Dairesi Müdürlüğü’nün ………………… vergi kimlik numarasında işlem gördüğünüz, iş yerinizde iki ayrı şekilde satış yapıldığı, bunlardan birinin komisyon usulü diğerinin ise noter senediyle kendi adınıza satın aldığınız araçları daha sonra sattığınızdan bahisle, söz konusu araçların alım ve satımında uygulanması gereken katma değer vergisi oranları hakkında bilgi verilmesi istenilmektedir.
…Öte yandan; münhasıran satmak üzere satın alınan ve işletmenizde kullanmadan (demirbaşlara dahil edilmeden) satılan ikinci el binek otomobillerinin alışı sırasında yüklenilen KDV’nin genel hükümlere göre indirim konusu yapılabileceği tabiidir.”[5]

Ancak söz konusu görüşten sonra Bakanlık görüşünü tamamen değiştirerek ikinci el otomobil ticareti ile iştigal eden firmaların binek otomobillerine ilişkin katma değer vergilerini indirim konusu yapılamayacağına ilişkin çok sayıda özelge verilmiştir.[6]

                Bu Özelgelere göre başkasına ait binek otomobillerinin satışına aracılık edilmesi halinde teslim satıcı ile alıcı arasında gerçekleşmektedir. Bu işlemde satıcının mükellef olmaması halinde KDV uygulanmayacaktır. Satıcının mükellef olması ve binek otomobilin alımında ödenen KDV'yi indirme hakkının bulunması halinde, bu teslimde % 18 KDV uygulanacak ve satıcı tarafından beyan edilecektir. Satıcının mükellef olması ve binek otomobilin alımında ödenen KDV'yi indirme hakkının bulunmaması halinde, satışta % 1 KDV uygulanacak ve satıcı tarafından beyan edilecektir. Bu satışlara aracılık nedeniyle komisyon vb. adı altında sağlanan gelirler % 18 katma KDV'ye tabi olacak ve aracılık bedeli üzerinden hesaplanacak bu tutar aracı firmalarca beyan edilecektir. Kullanılmış binek otomobillerinin satın alınıp işletme adına kayıt ve tescil ettirildikten sonra satışa sunulması halinde, alış sırasında satıcının durumuna bağlı olarak % 1 veya % 18 KDV hesaplanacak, satıcı mükellef değilse alış KDV'ye tabi olmayacaktır. Alışta KDV ödenmişse indirim konusu yapılmayacak gider veya maliyet hesaplarına alınacaktır. Bu araçların satışında ise alış sırasındaki KDV'nin durumuna bakılmaksızın % 1 KDV uygulanacaktır.[7]

 

                F-İNDİRİM KONUSU YAPILAMAYAN KATMA DEĞER VERGİSİNİN AKIBETİ

 

                Katma değer vergisi kanunun 58’nci maddesi uyarınca indirim konusu yapılamayan katma değer vergileri gider olarak yazılabilir. İndirim konusu yapılamayan binek otomobiller için ödenen katma değer vergisi, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları çerçevesinde işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilir.

 

            III-DEĞERLENDİRME VE SONUÇ

Kanun koyucunun; özel otomobillerin muvazaalı olarak işletmeye sokulması suretiyle özel tüketimin teşvik edilmesi ve vergi kaybına sebebiyet verilmesi endişesiyle hüküm altına aldığı katma değer vergisi kanunun 30/b maddesi kanunun Resmi Gazete ’de yayımlandığı 1984 yılından beri tartışma konusu olmuş konuya ilişkin önemli sayıda özelge üretilmiş ve üretilmeye devam edilmektedir. Sorunun temel kaynağına bakıldığında öncelikle binek otomobilinin tanım ve kapsamına  ilişkin bir çok mevzuatta farklı hükümlerin olduğu görülmektedir.[8] Maliye Bakanlığının bu mevzuat içerisinde  katma Değer vergisi oranlarının uygulamasında esas aldığı binek otomobili tanım ve kapsamı ise Gümrük mevzuatında belirtilen ve daha çok araçların kullanım biçimleri dikkate alınarak yapılan tanımlamalardır. Dolayısıyla Bakanlığın Gümrük mevzuatında yer alan binek otomobillerin tanım ve kapsamına ilişkin hükümlerin esas alındığı görülmektedir.[9]

Binek otomobiline ilişkin tanım ve kapsamının bir çok mevzuatta  farklı olması uygulamada karmaşaya neden olmaktadır. Bize göre Binek otomobilin tanımında  bu konuda teknik düzeyde düzenleme ve tanımlama yetkisi ve yeterliliği bulunan ve esasen 2918 sayılı karayolları Trafik kanununda yer alan tanımlamanın esas alınması sorunu çözecektir. Yargının görüşünün de bu yönde olduğu konutlarda net alan ile ilgili verdiği kararından anlaşılmaktadır.[10]

Öte yandan binek otomobillerine ilişkin katma değer vergisinin indirim konusu yapılamamasına  özel otomobillerin muvazaalı olarak işletmeye sokulması suretiyle özel tüketimin teşvik edilmesi ve vergi kaybına sebebiyet verilmesi gerekçesi, binek otomobili ticaretiyle iştigal eden mükellefler için geçerli olması mümkün değildir. Katma Değer vergisi Kanunun 30/b maddesindeki indirim kısıtlamasının  esasen binek otomobillerini faaliyetlerinde kullanan mükelleflere(Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç) yönelik olduğu, binek otomobillerinin ticaretini yapanlara yönelik bir kısıtlamanın yer almadığı görüşündeyim. Nitekim Bursa Vergi Dairesi Başkanlığınca verilen ve çalışmamızın önceki bölümünde belirtilen muktezada “münhasıran satmak üzere satın alınan ve işletmenizde kullanmadan (demirbaşlara dahil edilmeden) satılan ikinci el binek otomobillerinin…” cümlesi de görüşümüzü desteklemektedir.

 Sektör temsilcilerinin belirtikleri üzere[11] ikinci el binek otomobillerinin alımında bu araçların ticaretini yapanlarca yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi ve  Binek otomobili tanımının  2918 sayılı karayolları Trafik kanununda yer alan tanım dikkate alarak tebliğ bazında düzenleme yapması gerekir.