Erkan GÜRBOĞA

Gelirler Başkontrolörü

İzmir Defterdar Yardımcısı V.

I. GENEL BİLGİ

93 Sayılı Gelir Vergisi Kanu 1nun 73. maddesinde “Emsal Kira Bedeli” müessesesi düzenlenmiştir. Anılan hüküm esas itibariyle gayrimenkullerin bedelsiz olarak Gelir Vergisi Kanunu’nun 73. maddesinde belirtilenler dışındaki kişilerin kullanımına tahsis edilmesi veya kira bedelinin tespit edilememesi halleriyle muvazaalı olarak gerçek kira gelirinin altında beyanda bulunulması durumlarında vergi güvenlik müessesesi olarak kullanılmak amacıyla getirilmiştir. Gelir Vergisi Kanunu’nda tek vergi güvenlik müessesesi olarak kalan emsal kira bedelinin uygulanmasına ilişkin esaslar ile bu müessesenin mükellefiyet kaydı, gelir stopaj ve katma değer vergisi karşısındakidurumu yazımızın konusunu oluturacaktır.

II EMSAL KİRA BEDELİ MÜESSESESİ

A Emsal Kira Bedeli Nedir?

193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 72. maddesi uyarınca gayrimenkul sermaye iratlarında gayrisafi hasılat, mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakden veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin tutarı olarak tanımlanmıştır. Dolayısıyla gayrimenkul sermaye iratlarının vergilendirilmesinde esas olan gelirin elde edilmesidir. Ancak bazı durumlarda tahsil edilmeyen vey düşük tahsil edilen kira bedeli yerine emsal kira bedelinin esas alınması gerekmektedir. Bu düzenlemeye Gelir Vergisi Kanunu’nun 73. maddesinde yer verilmiştir.

Emsal kira bedeli, bedelsiz veya düşük bedelle kiraya verilen mal ve hakların kira gelirinde asgari bir had tespiti, bir başka ifade ile kiracı ve kiralayanın serbest iradeleriyle belirlenmiş kiralama işlemlerinde bedelin eksik veya düşük gösterilmesini ve böylece vergi matrahının aşınmasını önlemek için sisteme eklemiş olan bir otokontrol müessesesidir.(1)

B Emsal Kira Bedelinin Uygulanacağı Durumlar

Gelir Vergisi Kanununun 73. maddesinde hangi hallerde emsal kira bedelinin uygulanacağı belirtilmiştir. Anılan maddeye göre emsal kira bedeli;

- Kiraya verilen mal ve hakları kira bedellerinin emsal kira bedelinden düşük olması,

- mal ve hakların bedelsiz olarak başkalarının intifaına bırakılması, durumlarında uygulanır.

C Emsal Kira Bedelinin Uygulanmayacağı Durumlar

Gelir Vergisi Kanununun 73. maddesinde emsal kira bedelinin uygulanmayacağı durumlar tek tek belirtilmiştir. Buna göre;

1 Boş kalan gayrimenkullerin muhafazaları maksadiyle bedelsiz olarak başkalarının ikametine bırakılması,

2 Başkaların mal sahiplerinin usul, füru veya kardeşlerinin ikametine tahsis edilmesi (Usul, füru ve kardeşlerden herbirinin ikametine birden azla konut tahsis edilmiş ise bu konutların yalnız birisi hakkında emsal kira bedeli hesaplanmaz. Kardeşler evli ise eşlerden sadece biri için emsal kira bedeli hesaplanmaz.)

3 Mal sahibi ile birlikte akrabalarında aynı evde veya dairede ikamet etmesi(2)
4 Genel bütçeye dahil daireler ve katma bütçeli daireler, il özel idarleri ve belediyeler ile diğer kamu kurum ve kuruluşlarınca yapılan kiralamalarda emsal kira bedeli uygulanmayacaktır.

D Emsal Kira Bedelinin Hesaplanması Yöntemi

Gelir Vergisi Kanununun 73. maddesinde bina ve araziler ile diğer mal ve hakların emsal kira bedelinin hesaplanması farklı yöntemlere tabi tutulmuştur.

1 Bina ve Arazilerde Emsal Kira Bedeli

Bina ve arazilerde emsal kira bedeli öncelikle yetkili özelmercilerce veya mahkemelerce taktir ve tespit edilmiş kiradır. Anılan merciler tarafından bina ve arazi için takdir veya tespit edilmiş bir kira bulunmuyor ise bu bina ve araziler için emsal kira bedeli Vergi Usul Kanununa göre belirlenmiş vergi değerinin %5’idir. Vergi değeri de Emlak Vergisi Kanununun 29. maddesine göre emlak vergisi matrahını teşkil eden değerdir.

2 Diğer Mal ve Haklarda Emsal Kira Bedeli

Diğer mal ve haklarda emsal kira bedeli, bu mal ve hakların öncelikle maliyet bedeli biliniyor ise bu değerin %10’udur. Şayet mal ve hakların maliyet bedeli bilinmiyor ise, Vergi Usul Kanununun servetlerin değerlemesi hakkındaki hükümlere göre belli edilen değerinin %10’udur.

E Emsal Kira Bedelinin Uygulanmasına İlişkin Maliye Bakanlığının Genelgesi

Emsal kira bedeline ilişkin olarak Maliye Bakanlığınca yayınlanan 1999/1 sayılı Gelir Vergisi Kanunun Uygulama İç Genelgesi ile “...Emsal kira bedeli uygulamasına ilişkin bu hüküm, esas itibariyle gayrimenkullerin bedelsiz olarak Gelir Vergisi Kanununun 73. maddesinde belirtilenler dışındaki kişilerin kullanımına tahsis edilmesi veya kira bedelinin tespit edilememesi halleri ile muvazaalı olarak gerçek kira gelirinin altında beyanda bulunulması durumlarında vergi güvenlik müessesesi olarak kullanılmak amacıyla getirilmiştir.

Elde edilen gerçek kira gelirinin kira sözleşmesi, ödemeye ilişkin banka dekontu veya havale makbuzu vb belgelerle veya kiracının ifadesiyle ispat veya tevsik edildiği durumlarda ayrıca emsal kira bedeli karşılaştırması yoluna gidilmemektedir. Sözü edilen ispat veya tevsik işlemine ise, ancak beyan edilen kira gelirinin gerek durumu yansıtmadığına ilişkin karinelerin bulunması veya vergi incelemeleri sırasında yetkililerce talep edilmesi durumunda başvurulabilmektedir.”

Anılan genelgeyle emsal kira bedeli altında yapılan kiralamalarda, gerçek kira bedelinin belirtilen araçlarla tevsik edilmesi halinde gerçek durumun esas alınacağı belirtilerek emsal ira bedeli müessesesinin çerçevesi uygulamada daraltılmıştır.

III EMSAL KİRA BEDELİ ESASININ MÜKELELFİYET AYDI KARŞISINDAKİ DURUMU

Vergi Daireleri İşlem Yönergesi (Otomasyonlu Vergi Daireleri)nin 7. maddesi uyarınca gelirleri; ücret, gayrimenkul sermaye iradı, menkul sermaye iradı ve diğer kazanç ve iratlardan veya bunların bir kaçından ibaret olanların mükellefiyet giriş işlemleri verdikleri ilk beyananmeler üzerine yerine getirileceği hüküm altına alınmıştır. Dolayısıyla gayrimenkullerini bedelsiz olarak başkalarının intifaına bırakan mükellefler, gelir vergisi kanununun 73. maddesinde belirtilen esaslar çerçevesinde hesaplanan gayrimenkul sermaye iratlarını gelir vergisi beyannamesi ile beyan etmeleri ile birlite mükelelfiyet tesis işlemi yapılacaktır. Diğer taraftan anılan maddede basit usule tabi olanların işe başlamalarında işyerinin kendisine ait olması halinde emlak vergisine esas olan vergi değerini gösterir belediyeden alınacak onaylı bir belge, işyerinin kiralık olması halinde ise kira kontratının bir örneğinin aranacağı belirtilmiştir. Zira söz konusu belgeler mükelefiyetlerin basit usule tabi olmanın genel şartlarını taşyıp taşımaması bakımından vergi idaresince değerlendirilecektir.(3) Başkalarının kullanımına bedelsiz olarak bırakılan gayrimenkuller için uygulamada genellikle kira kontratı gibi bir sözleşmenin yapılması mümkün olmamaktadır. Ancak uygulamada, bu konu basit usule tabi mükelefiyet tesislerinde sorun teşkil etmektedir. Gerçek bir kiralama olmayan bu işlemler için mükellefleri kira kontratı düzenlemeye zorlama yerine, işlemin gerçek mahiyetini, taraflarım, emlak vergi değerini belirten bir dilekçenin bu gibi durumlarda yeterli olması gerektiği kanısındayım.

IV EMSAL KİRA BEDELİNİN VERGİ KESİNTİSİ KARŞISINDAKİ DURUMU

Gelir Vergisi Kanununun 94. maddesi uyarınca kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirini beyan etmeye mecbur olan ticaet ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler, mal ve hakların kiralanması karşılığı nakten veya hesaben yapmış oldukları ödemelerden (avans olarak ödenenler dahil) gelir vergisi kesintisi yapmak zorundadırlar.

Anılan madde hükmünden de anlaşılacağı üzere gelir vergisi kesintisi nakden veya hesaben ödemeye bağlanmıştır. Emsal kira bedeli uygulamasında nakden veya hesaben bir ödeme sözkonusu olmadığından gelir vergisi kesintisi yapılmayacaktır. Örneğin Bir limited şirketin ortağına ait gayrimenkulü herhangi bir kira ödemeksizin bedelsiz olarak kullandığında nakten ve hesaben bir ödeme olmadığı için gelir vergisi kesintisine ilişkin bir işlem yapmayacak ve muhtasar beyanname vermeyecektir. Ortağın ise, emsal kira bedeli üzerinden hesaplanan gayrimenkul sermaye iradını yılık gelir vergisi beyannamesiyle beyan edeceği tabidir.

V EMSAL KİRA BEDELİNİN KATMA DEĞER VERGİSİ KARŞISINDAKİ DURUMU

3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanununu 1’inci maddesinin 3/f maddesi uyarınca; Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri Katma Değer Vergisi Kanununun konusuna girmektedir. Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinde belirtilen mal ve haklar şunlardır.

1 Arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir), maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum

ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı;

2 Voli mahalleri ve dalyanlar;

3 Gayrimenkullerin, ayrı olarak kiraya verilen mütemmim cüzileri ve teferruatı ile bilumum tesisatı demirbaş eşyası ve döşemeleri;

4 Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar;

5 Arama, işletme ve imtiyaz hakları e ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanuni mirasçıları tarafındna kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır.), alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar (Bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılır.);

6 Telif hakları (bu hakların, müellifleri veya bunların kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır); 7 Gemi ve gemi payları (Motorlu olup olmadıklarına ve tonilatolarına bakılmaz) ile bilumum motorlu tahmil

ve tahliye vasıtaları;

8. Motorlu nakli ve cer vasıtaları, her türlü motorlu araç, makine ve tesisat ile bunların eklentileri.

Diğer taraftan katma değer vergisi kanununu 17/4d maddesiyle iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri katma değer vergisinden istisna tutulmuştur. İktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerden ne anlaşılması gerektiği de 1 nolu Katma Değer Vergisi Kanunu Genel Tebliğinde açıklanmıştır. Buna göre, iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin (Arazi, bina ve bunlarla birlikte kiralanan mütemmim cüzü ve teferruatı, voli mahalleri ve dalyanlar ile gayrimenkul olarak tapu sicilinde tescil edilen haklar) kiralanması işlemleri katma değer vergisine tabi olmayacak; sadece iktisadi işletmeye dahil gayrimenkullerin kiralanması işlemi vergiye tabi tutulacaktır.

Öte yandan, yukarıda sayılan gayrimenkuller dışında kalan ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. maddesinde sayılan diğer mal ve hakların, (Arama, işletme imtiyaz hakları ve ruhsatları ve diğer haklar) kiralanması işlemleri iktisadi işletmeye dahil olsun veya olmasın katma değer vergisine tabi bulunmaktadır.

Bu hüküm uyarınca iktisadi işletmeye dahil olmayan arazi, bina ve bunların mütemmim cüzü ve teferruatı, voli mahalleri ve dalyanlar ile gayrimenkul olarak tapu siciline tescil edilen hakların bedelsiz olarak başkalarının intifaına bırakılması, katmadeğer vergisinin konusuna girmekle beraber, katma değer vergisinden istisna tutulmuştur. Belirtilenler dışında kalan diğer mal ve haklar için böyle bir istisna söz konusu değildir. Ancak bir işlemin katma değer vergisine tabi tutulabilmesi için işlemin verginin konusuna alınması tek başına yetmez. Ayrıca vergiyi doğuran olayında meydana gelmiş olması gerekir. Kiralama işlemlerinde vergiyi doğuran olayın ne zaman meydana geleceğine ilişkin açıklamalarda 25 seri numaralı katma değer vergisi genel tebliğinde açıklanmıştır. Anılan tebliğ uyarınca kiraya verme işlemlerinde katma değer vergisinin hizmet ifasına ait esaslar çerçevesindekira bedelinin tahsil edildiği vergilendirme döneminde hesaplanarak beyan edilmesi gerektiği belirtilmiştir. Buna göre bedelsiz olarak başkalarının kullanımına bırakılan diğer mal ve haklar için herhangi bir tahsilat söz konusu olmadığından mevcut mevzuat çerçevesinde emsal kira bedeli üzerinden katma değer vergisinin hesaplanmasının ve beyan edilmesinin mümkün olmadığı görüşündeyiz.

VI SONUÇ

193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunun

73. maddesinde yer alan emsal kira bedeli müessesesi Gelir Vergisi Kanununda yer alan tek güvenlik müessesesidir. Emsal kira bedeli uygulamasında nakden ve hesaben bir ödeme söz konusu olmadığından gelir vergisi kesintisine konu edilemez. Ayrıca katma değer vergisi açısından vergiyi doğuran olay meydana gelmediğinden, emsal kira bedeli üzerinden katma değer vergisinin hesaplanmaması gerekir.