Erkan GÜRBOŞA

Gelirler Kontrolörü

I. GENEL BİLGİ

Emsal kira bedeli esası Gelir Vergisi Kanunu’nun 73’ncü maddesinde hüküm altına alınan bir vergi güvenlik müessesesidir. Anılan hüküm uyarınca, kiraya verilen mal ve hakların kira bedelleri, emsal kira bedelinden düşük olamayacaktır. Ayrıca bedelsiz olarak başkalarının intifaına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedeli, bu mal ve hakların kirası sayılacaktır.

Maliye Bakanlığı yayınladığı 18.2.1985 tarih ve 3.21314.426/10337 sayılı genel yazıda, Gelir Vergisi Kanunu’nun lafzına bağlı kalarak, mükelleflerin beyannamede gösterilen gayrisafi yıllık kira bedellerinin emsal kira bedelinden düşük olması durumunda emsal kira bedeli esası uygulamasına gidileceğini, buna uymayan mükellefler hakkında ikmalen kusur cezalı tarhiyat yapılacağını belirtmiştir. Ancak Bakanlıkça yayımlanan 5.1.1999 tarih ve 1999/1 sıra numaralı Gelir Vergisi Kanunu Uygulama İç Genelgesi ile, gerçek kira gelirinin tevsik ve ispat edilmesi durumunda emsal kira bedeli esasının uygulanmıyacağı belirtilerek konuya esneklik getirilmiştir.

Emsal kira bedeli esası, Maliye İdaresi ve yargı organlarının emsal kira bedeli esasına bakış ve bu konudaki değerlendirmelerimiz bu yazının konusunu oluşturacaktır.
II EMSAL KİRA BEDELİ ESASI

Emsal kira bedeli esası Gelir Vergisi Kanunu’nun 73’ncü maddesinde hüküm altına alınmıştır. Anılan madde hükmünden nelerin anlaşılması gerektiği aşağıda alt başlıklar halinde incelenecektir.


A Kira Bedelleri Emsal kira Bedelinden Düşük Olamayacaktır.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 73’ncü maddesinin başlangıç cümlesinde kiraya verilen mal ve hakların kira bedellerinin emsal kira bedelinden düşük olamayacağı belirtilmiştir.

Bu düzenlemeyle Gelir Vergisi Kanunu, vergi açısından kötüye kullanımı önlemek amacıyla, 1’inci maddesindeki ilkelerden sapmakta, aslında elde edilmemiş olsa dahi belli bir miktarı gerçekleşmiş gelir saymak suretiyle, fiktif gelir anlayışına itibar etmektedir.(1) Diğer taraftan bu hüküm ile gayrimenkul seramye iratlarında tahsil ilkesi esası da gözardı edilerek en az emsal kira bedeli kadar bir kira gelirinin tahsil edildiği kabul edilmektedir. Esasen bu durum Vergi hukukumuzda yer alan ancak zamanla yürürlükten kaldırılan vergi güvenlik müesseselerinin tümünde mevcuttur. Gerçekten elde edilen gelir yerine vergi güvenlik müesseselerinin öngördüğü, belirttiği gelir esas alınmaktadır.(2) Emsal kira bedeli esası uygulaması, en az emsal kira bedeli kadar bir kira gelirinin, gayrimenkul sermaye iradı elde edenler tarafından beyan edilerek tarhiyata esas alınmasını zorunlu kılmaktadır.


B Bedelsiz Olarak Başkalarının İntifına Bırakılan Mal ve Haklarda Emsal Kira Bedeli

Bedelsiz olarak başkalarının intifaına bırakılan mal ve haklarda emsal kira bedeli bu mal ve hakların kirası sayılacaktır. Yani bedelsiz olarak başkalarının intifına bırakılan mal ve haklarda en az emsal kira bedeli tutarında bir gelirin mal ve hak sahipleri tarafından elde edildiği kabul edilecektir (GVK. Md. 73). Bu esas, Gelir Vergisi Kanunun 1’nci maddesindeki ilkeler ile anılan Kanunun 72’nci maddesinde belirtilen tahsil ilkesinden sapmadır. Esasen hiçbir şekilde elde edilmeyen bir kira geliri, gayrimenkul sermaye iradı sahiplerince elde edilmiş sayılmakta ve tarihayata konu edilmektedir.


C Emsal Kira Bedelinin Hesaplanması

Bina ve arazide emsal kira bedeli, yetkili özel mercilerce veya mahkemelerce takdir veya tespit edilmiş kirası, bu surette takdir veya tespit edilmiş kira mevcut değilse Vergi Usul Kanununa göre belirlenen Vergi değerinin %5’idir. (GVK md. 73)

Kanun maddesinden de anlaşılacağı üzere bina ve arazide emsal kira bedeli tespit edilirken, öncelikle yetkili ve özel mercilerce veya mahkeme  lerce takdir veya tespit edilen bir bedelin mevcut olup olmadığı araştırılacaktır. Ğayet tespit edilen bir bedel mevcutsa, emsal kira bedeli uygulaması açısından bu bedel esas alınacaktır. Ancak bu suretle tespit edilen bir bedel mevcut değilse bina ve arazinin vergi değerinin %5’i emsal kira bedeli olarak kabul edilecektir.(3) Vergi değeri ise bina ve arazinin rayiç bedelidir (V.U.K. md. 268)

Diğer mal ve haklarda emsal kira bedeli, bu mal ve haklarının maliyet bedelinin, bu bedel bilinmiyorsa, Vergi Usul Kanunu’nun servetlerin değerlendirilmesi hakkındaki hükümlere göre belli edilen değerinin %10’udur. (GVK md.73)

D Emsal Kira Bedelinin Uygulanmayacağı Durumlar

Hangi durumlarda emsal kira bedeli esasının uygulanmayacağı Gelir Vergisi Kanunu’nun 73’ncü maddesinde sınırlı bir şekilde sayılmıştır. Anılan hükme göre aşağıdaki dört durumda emsal kira bedeli esası uygulanmayacaktır.

1 Boş kalan gayrimenkullerin muhafazaları maksadıyla bedelsiz olarak başkalarının ikametine bırakılması,

2 Binaların mal sahiplerinin usul, füru veya kardeşlerinin ikametine tahsis edilmesi (usul, füru ve kardeşlerden herbirinin ikametine birden fazla konut tahsis edilmiş ise bu konutların yalnız birisi hakkında emsal kira bedeli hesaplanmaz, kardeşler evli ise eşlerden sadece biri için emsal kira bedeli hesaplanmaz),
3 Mal sahibi ile birlikte akrabaların da aynı evde veya dairede ikamet etmesi,

4 Genel bütçeye dahil daireler ve katma bütçeli idareler, il özel idareleri ve belediyeler ile diğer kamu kurum ve kuruluşlarınca yapılan kiralamalarda.

Yukarıda görüleceği üzere emsal kira bedeli esasının uygulanmayacağı durumlar, hiçbir yoruma ve takdir hakkına bağlı kalmaksızın sınırlı olarak sayılmıştır. Dolayısıyla kanunda belirtilen şartların mevcudiyeti durumunda, gayrimenkul sermaye iradı sahiplerinin emsal kira bedeli esasından kaçınmaları sözkonusu olmayacağı gibi idarecede bu konuda bir takdir hakkı tanınmamıştır.


III GELİR İDARESİNİN EMSAL KİRA BEDELİ ESASI HAKKINDAKİ GÖRÜĞÜ

Maliye Bakanlığı 18.2.1985 tarih ve 321314426/10337 sayılı yazısında aşağıdaki görüşe yer vermiştir.

“Bilindiği üzere Gelir Vergisi Kanunu’nun emsal kira bedeline ilişkin 73. maddesinde, kiraya verilen mal ve hakların kira bedelleri emsal kira bedelinden düşük olamaz. Bedelsiz olarak başkalarının intifaına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedeli, bu mal ve hakların kirası sayılır. Bina ve arazide emsal kira bedeli, yetkili özel mercilerce veya mahkemelerce takdir veya tespit edilmiş kirası, bu suretle takdir veya tespit edilmiş kira mevcut değilse, Vergi Usul kanununa göre belirlenen vergi değerinin %5’idir. Diğer mal ve haklarda emsal kira bedeli, bu mal ve hakların maliyet bedelinin, bu bedel bilinmiyorsa, Vergi Usul Kanununun servetlerin değerlendirilmesi hakkındaki hükümlerine göre belli edilen değerinin %10’udur denilmiştir.

Anılan hükme göre kiraya verilen bina ve arazi için yetkili özel mercilerce tespit edilmiş kirası mevcut değilse, beyannamede gösterilen gayrisafi yıllık kira bedelleri 213 sayılı Vergi Usul kanunu’nun 268. maddesinde sözü edilen vergi değerinin %5’inden aşağı olduğu takdirde, emsal kira bedeli uygulamasına gidilecek, beyannamenin elden vergi dairesine verilmesi halinde, keyfiyet mükellefe şifaen duyurulacak ve emsal kira bedeli esas alınmak suretiyle beyan edilen matrah rızasına istinaden artırılarak gerekli tarh ve tahakkuk işlemi yapılacaktır.

Ancak, mükellefin beyan ettiği matrahın arttırılmasına rıza göstermemesi halinde, beyanname, aynen kabul edilerek gerekli tarh ve tahakkuk işlemi yapılacak, kanuni ve ek süreler geçtikten sonra emsal kira bedeli uygu

lamasına gidilerek bulunan matrah ile mükellefin beyan ettiği matrah arasındaki fark üzerinden, ikmalen kusur cezalı tarhiyat yapılacaktır.”

Maliye Bakanlığı yukarıya alınan görüşünde, Gelir Vergisi Kanunu’nun 73’ncü maddesinin lafzına bağlı kalmıştır.

Ancak, 5.1.1999 tarihinde yayınlanan 1999/1 sıra no’lu Gelir Vergisi Kanunu İç Genelgesi ile görüşünü değiştirmiş, bizce GVK’nun 73’ncü maddesinin lafzından ayrılarak uygulamaya yön vermiştir. Anılan genelgeye göre Gelir İdaresinin görüşü aşağıdaki gibidir.

“Emsal kira bedeli uygulamasına ilişkin bu hüküm, esas itibariyle gayrimenkullerin bedelsiz olarak Gelir Vergisi Kanununun 73 üncü maddesinde belirtilenler dışındaki kişilerin kullanımına tahsis edilmesi veya kira bedelinin tespit edilememesi halleri ile muvazaalı olarak gerçek kira gelirinin altında beyanda bulunulması durumlarında vergi güvenlik müessesesi olarak kullanılmak amacıyla getirilmiştir.

Elde edilen gerçek kira gelirinin kira sözleşmesi, ödemeye ilişkin banka dekontu veya havale makbuzu, vb. belgelerle veya kiracının ifadesiyle ispat veya tevsik edildiği durumlarda ayrıca emsal kira bedeli karşılaştırılması uygulaması yoluna gidilmemektedir. Sözü edilen ispat veya tevsik işlemine ise, ancak beyan edilen kira gelirinin gerçek durumu yansıtmadığına ilişkin karinelerin bulunması veya vergi incelemeleri sırasında yetkililerce talep edilmesi durumunda başvurulmaktadır.”

Yukarıdaki uygulama iç genelgesine göre mükellefler gerçek kira ge

lirini;

-  kira sözleşmesi,

-  ödemeye ilişkin banka dekontu,

-  havale makbuzu,

-  ve benzeri belgeler,

-  kiracının ifadesi

ile ispat veya tevsik ettikleri takdirde emsal kira bedeli esası uygulaması yoluna gidilmeyecektir.

IV VERGİ YARGISININ GÖRÜĞÜ

İçtihadda baskın olan görüş, beyan edilen kira gelirinin doğru ve gerçek miktarının saptandığı durumlarda da bu miktar emsal kira bedelinden düşük olsa dahi, emsal kira bedelinin uygulanmayacağı yönündedir. Kararlarda, gelirin gerçek olma niteliği esas tutulmaktadır. Böylelikle Gelir Vergisi Kanununun 1 inci maddesindeki ilkeler ile 73 üncü maddesindeki özel düzenleme çatıştığında, yargı mercileri 1 inci maddenin ilkesel niteliğini esas tutmuş olmaktadırlar. Kararlarda belirtilmese de, bu şekilde hüküm tesis edildiği zaman, Vergi Usul Kanununun, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetini esas tutulmasını amir olan 3’üncü madde hükmü de zımnen uygulanmış olmaktadır. Başka bir anlatımla, belirtilen yönde verilen kararlar vesilesiyle yargı mercileri ekonomik yaklaşımı benimsemektedirler.(4)

Gelirin gerçek olma niteliğini ve vergiyi doğuran olayda gerçek mahiyetini esas alan yargı organları, başkalarının intifaına bedelsiz olarak bırakılan gayrimenkuller için farklı yaklaşımda bulunmuştur. Zira yaygın olarak verilen kararlarda, bedelsiz olarak başkalarının intifaına bırakılan gayrimenkullerde, gerçekte bir kira geliri elde edilmese dahi, emsal kira bedeli uygulanacağı ve bu esasa göre hesaplanan emsal kira tutarının elde edildiği kabul edilmektedir. Konuya ilişkin bir kısım yargı kararlarının özetleri aşağıya alınmıştır.

“Mülkiyetinde bulunan dükkan ve depoları ortağı bulunduğu kollektif şirkete tahsis eden, sermaye olarak koyduğunu belgeleyemeyen yükümlü, emsal kira bedelini beyan etmek zorundadır” (Dnş. 13. D. E.1973/6541, 1975/931) (5)

“Mükellefin evinde teyzesinin bedelsiz oturması halinde, emsal kira bedeli uygulanır.” (Dnş. 4. D. E.1977/2460, K.1978/321) (6)

“Emsal kira bedeli uyulamasının istisnası yükümlülerin usul ve füruunun ikametine tahsis edilen meskenler olduğundan, bu istisnanın yorumla genişletilerek diğer kan ve sıhri hısımları da kapsadığı düşünülemeyeceği, bu nedenle davacının kayınpederinin kullanımına bedelsiz olarak tahsis ettiği daire için emsal kira bedeli uygulanacağı yolundaki mahkeme kararında isabet görülmediği (Dnş. 4. D. E.1989/1907, K.1991/68) (7)
V DEĞERLENDİRMEMİZ

213 sayılı Vergi Usul kanunu’nun 3’ncü maddesinin “Vergi kanunlarının uygulanması” başlığını taşıyan A fıkrasının 2’nci bendine göre, “Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanır.”

Yukarıdaki madde hükmüne göre öncelikle, kanunun lafzı (yazılı şekli) dikkate alınacak ve bu hükme göre, gerekli işlemler tekemmül ettirilecektir. Bunun içinde lafzın (yazılı şeklin) açık, kesin ve tartışma gerektirmeyecek bir nitelikte olması gerekir. Kanun lafzının (yazılı şeklinin) açık, kesin olmaması durumunda, kanun hükmünün konuluşundaki maksat (gerekçesi) bununda açık olmaması halinde hükmün kanun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönüne alınacaktır.

Gelir Vergisi Kanununun 73’ncü maddesine bakıldığında kanun lafzının (yazılı şeklinin) gayet açık olduğu görülmektedir. G.V.K.’nun 73’ncü maddesinin kanun lafzına göre;

- Kiraya verilen mal ve hakların kira bedelleri emsal kira bedelinden düşük olamayacaktır.

- Bedelsiz olarak başkalarının intifaına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedeli bu mal ve hakların kirası sayılacaktır. Yargı organlarınca ta
mamiyle bu hükme uygun kararlar verildiği görülmektedir.

Emsal kira bedelinin uygulanmayacağı durumlar tek tek sayılmış ve sınırlandırılmıştır. Herhangi bir yorumla bunu daraltmak, genişletmek veya yorumlu uygulamaya yön vermek mümkün değildir.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 73’ncü maddesinde belirtilen “Emsal kira bedeli esası” bir vergi güvenlik müessesedir. Tüm vergi güvenlik müesseselerinde olduğu gibi “Emsal kira bedeli esası”nı da diğer maddelerden bağımsız olarak ve kanun lafzına bağlı kalarak uygulamak gerekir. Gayrimenkul sermaye iradı sahibinin elde ettiği kira geliri gerçekten emsal kira bedelinden düşük olabilir ve bunu çeşitli yollarla tevsik etme şansınada sahip olabilir. Ancak G.V.K.’nun 73’ncü maddesi mükelleflere bu hususu tevsik etme veya ispatlama hakkı tanımamıştır. GVK’nun 73’ncü madde lafzı gayet açık bir şekilde hükmünü koymuştur; kiraya verilen mal ve hakların kira bedelleri emsal kira bedelinden düşük olamıyacaktır.
VI SONUÇ:

Emsal kira bedeli esasının uygulanmasına ilişkin olarak idare ile mükellefler arasında oluşan ihtilaflarda, Vergi yargısının mükellefler lehine (yazımızın IV. bölümünde belirtilen gerekçelerden dolayı karar verdiği görülmektedir. Diğer taraftan Maliye Bakanlığının Uygulamaya yön vermek amacıyla yayınladığı 1999/1 sıra numaralı Gelir Vergisi Kanunu İç Genelgesi ile de “emsal kira bedeli esası” uygulamasını (kanun lafzının açık olmasına rağmen) daralttığı anlaşılmaktadır.

Gelirin vergilendirilmesinde gerçek durumun esas alınacağı vergi hukukunun temel prensibi olmasının yanında vergi güvenlik müesseselerinin kendilerine özgü yapısı olduğu, bu yapının da kanun lafzında açıkça belirtildiği unutulmamaktadır.

Gayet emsal kira bedeli uygulanmıyacak veya uygulama alanı daraltılacaksa, bunun ancak kanun değişikliği ile yapılması gerekir.