Erkan GÜRBOĞA  ihsan Bahri BELLEK

Gelirler Kontrolörleri

1. GENEL BiLGi:

Şirketlerin kendi ortakları, ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişiler idaresi murakkabesi veya sermayesi bakımlarından vasıtalı vasıtasız olarak bağlı bulundurduğu gerçek ve tüzel kişilerle olan ilişkilerinde emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük fiyat veya bedeller üzerinden yahut bedelsiz olarak alım, satım, imalat, inşaat muamelelerinde ve hizmet ilişkilerinde(1) bulunması halinde kazanç tamamen veya kısmen örtülü olarak dağıtılmış sayılır. (K.V.K. md. 17)

Örtülü yoldan kazanç dağıtımının amacı, cari yılda veya geçmiş dönemlerde elde edilen veya birikmiş olan kazancın vergiye tabi olmadan ortaklara intikalidir. Yani ortaklara örtülü yoldan aktarılan kazançlar vergilendirilmemiş kazançlardır.(2)

Örtülü yoldan kazanç dağıtımında, vergilendirmemiş kazançların şirket ortaklarına transferi amaçlandığı gibi, şirketin bir kısım ortaklarından kazanç kaçırma amacıda güdülebilir. Bu durum özellikle halka açık anonim şirketlerde görülmektedir.
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17’nci maddesinde belirtilen yöntemlerle şirketlerin örtülü kazanç dağıtması, kurumlar vergisi (buna bağlı hesaplanan vergi ve fonlar dahil) ziyaına sebebiyet verdiği gibi katma değer vergisi ziyaınada sebebiyet vermektedir.

şirketin, kendi ortakları ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişiler, idaresi murakabesi veya sermayesi bakımlarından vasıtalı vasıtasız olarak bağlı bulunduğu veya nüfusu altında bulundurduğu gerçek ve tüzel kişilerle;

- İmalat, inşaat muamelelerinde ve hizmet ilişkilerinde bulunması,

- Kiralama veya kiraya verme muamelelerinde bulunması,

- Faiz ve komisyon karşılığında ödünç para alıp vermesi,

katma değer vergisinin konusuna girmektedir. Dolayısıyla bu işlemlerin bedelleri katma değer vergisinin matrahını teşkil edecektir. Belirtilen işlemlerde, emsali fiyattan bir sapma (yüksek bedel, düşük bedel veya bedelsiz) olduğu taktirde bu işlemlere taraf olanların bünyesinde katma değer vergisi ziyaı meydana gelmektedir.

Bu yazımızda örtülü kazanç dağıtımı yoluyla, katma değer vergisi ziyaına nasıl sebebiyet verildiği açıklanacaktır.


2. Örtülü Kazanç Dağıtımının indirim Konusu Yapılan Katma Değer Vergisine Etkisi

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29’ncu maddesi uyarınca mükellefler yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirim konusu yapabilirler.

şirketin kendi ortakları ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek ve/veya tüzel kişiler idaresi murakkebesi veya sermayesi bakımından vasıtalı vasıtasız olarak bağlı bulunduğu veya nüfusu altında bulundurduğu gerçek ve tüzel kişiler ile olan münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek fiyat ve bedellerle mal ve hizmet alması, indirim konusu yapılacak katma değer vergisi tutarını arttıracaktır.

Örneğin; Emsal bedeli 100.000.000.TL olan emtia, şirket tarafından ortaktan 200.000.000.TL’ya alınmıştır. 100.000.000.TL emtia bedeli için ödenmesi gereken katma değer vergisi tutarı (100.000.000. x % 15) 15.000.000.TL iken, bu emtia için ortağa ödenen katma değer vergisi tutarı (200.000.000 x % 15 =) 30.000.000.TL olacaktır. Dolayısıyla şirket, emsal bedeli 100.000.000.Tl olan emtia için 15.000.000.Tl tutarında katma değer vergisini fazladan indirim konusu yapacaktır.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15/3 maddesine göre sermaye şirketlerince dağıtılan örtülü kazançlar kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılamaz. Dolayısıyla, sermaye şirketlerince dağıtılan örtülü kazançlar indirimi kabul edilmeyen giderlerdendir. Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30/d maddesi uyarınca, kurumlar vergisi kanununa göre, kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi hesaplanan katma değer vergisinden indirilemez. Yukarıdaki örneğimizde, emsal bedeli 100.000.000.Tl olan emtia şirket ortağından 200.000.000.TL’ya alınması durumunda, bu emtianın karşılığını teşkil eden emsal 100.000.000.TL olduğundan indirim konusu yapılabilecek KDV tutarı da 15.000.000.TL olacaktır.


3. Örtülü Kazanç Dağıtımının Hesaplanan Katma Değer Vergisine Etkisi

şirketin kendi ortakları, ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişiler idaresi murakkabesi veya sermayesi bakımlarından vasıtalı vasıtasız olarak bağlı bulunduğu gerçek ve tüzel kişiler ile olan münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede düşük fiyat veya bedeller üzerinden yahut bedelsiz olarak mal ve hizmet satması durumunda katma değer vergisi matrahı düşük olarak belirlenmekte veya oluşmamaktadır. Katma Değer Vergisi Kanununun 20’inci maddesine göre teslim ve hizmet işlemlerinde matrah, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedeldir. Örtülü kazanç dağıtım müessesesinde yapılan işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel, emsal bedel olacaktır. Bu nedenle hesaplamaya konu katma değer vergisi matrahınıda örtülü kazanca konu işlemin emsal bedeli teşkil edecektir.


4. Örtülü Kazanç Dağıtımının iade Edilecek Katma Değer Vergisi’ne Etkisi

Katma Değer Vergisi Kanununun 32’nci maddesi uyarınca, vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili (K.D.V.K. 11, 13, 14, 15 inci maddelerinde belirtilen) fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirilir. Vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilmeyen katma değer vergisi, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemi yapanlara iade olunur. Anılan madde hükmünden de anlaşılacağı üzere mükellefleri indirim yoluyla gideremedikleri katma değer vergisinin iadesini alacaklardır. Çalışmamızın önceki bölümünde de belirtildiği üzere, K.V.K.’nun 15/3 maddesi uyarınca sermaye şirketlerince dağıtılan örtülü kazançlar kurum kazancının tespitinde indirim olarak kabul edilmez. Keza Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30/d. maddesi uyarınca da kurumlar vergisi kanununa göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergileri hesaplanan katma değer vergilerinden indirimi kabul edilemez. Dolayısıyla indirimi kabul edilmeyen örtülü kazanç muamelelerine ilişkin katma değer vergisinin iadeside sözkonusu olmayacaktır.

6. Katma Değer Vergisi’nin Emsal Bedel Karşısındaki Durumu

Katma Değer Vergisi Kanun’un 27’nci maddesine göre; bedelin em  sal bedeline veya ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefce haklı bir sebeple açıklanmadığı hallerde de matrah olarak emsal bedeli veya emsal ücreti esas alınacağı, emsal bedeli veya emsal ücretinin vergi usul kanunu hükümlerine göre tespit olunacağı hüküm altına alınmıştır.

Bu hüküm örtülü kazanç muamelelerine uygulanacakmıdır?

Örtülü kazanç muamelelerinde, işletme içi, işletme dışı ve kanuni ölçü olmak üzere üç tür emsal ölçü uygulanmaktadır. Bu ölçüler, bir işlemde örtülü kazanç dağıtımının olup olmadığını göstermesinin yanında örtülü dağıtılan kazancın kurumlar vergisi matrahı olmasınıda beraberinde getirecektir. Zira Kurumlar Vergisi Kanununun 15/3 maddesi uyarınca, sermaye şirketlerince dağıtılan örtülü kazançlar kurum kazancının tespitinde indirimkonusu yapılamıyacaktır. indirim konusu yapılamıyan örtülü kazanç tutarları yapılan bir vergi incelemesinde matrah farkına done teşkil edecektir.

Kurumlar Vergisi Kanunu yönünden matrah farkı teşkil eden örtülü kazanç tutarı aynı zamanda katma değer vergisinin konusuna girmesi durumunda, katma değer vergisinin matrahınıda teşkil edecektir. Zira katma değer vergisinde matrah, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedeldir. (KDVK md.7)

Bu durumda, örtülü kazanç muamelelerinde katma değer vergisi matrahı, katma değer vergisi kanunu 27’nci maddesine göre belirlenen emsal bedel değil, kurumlar vergisi kanununun 17’nci maddesine göre belirlenen örtülü dağıtılan kazanç tutarı oluşturacaktır.

7. Örtülü Kazanç Dağıtımında Hazine Zararı

Örtülü kazanç dağıtımında vergi ziyaının aranılmasını gerektiğini savunan görüşlerin(3) temel dayanarak noktası örtülü olarak dağıtılan kazancın yapıldığı şahıs veya kurum bünyesinde vergilendirildiğidir.

Bu görüşlere katılmak mümkün değildir.

Çünkü; Örtülü kazanç dağıtımını düzenleyen K.V.K.’nun 15/3 ve 17’nci maddenin lafzında, hazinenin zararının aranacağına ilişkin bir hüküm bulunmamaktadır. Vergi Usul Kanunu’nun 3’ncü maddesi vergi kanunlarının nasıl uygulanacağını belirtmiştir. Anılan maddeye göre, vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanır. Oysa K.V.K.’nın gerek 15/3 gerekse 17’nci madde hükümleri gayet açık ve net olarak, sermaye şirketlerince dağıtılan örtülü kazançların kurum kazancının tespitinde kabul edilmeyen indirim olarak sayılmıştır.

Vergi Usul Kanunu’nun 19’ncu maddesinde vergiyi doğuran olayın, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı belirtilmiştir. Dolayısıyla vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumu tekemmülü ile mükellefiyette ortaya çıkar. Mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettübeden gerçek veya tüzel kişidir. (VUK md.8) Esas olan vergiyi doğuran olayın meydana geldiği mükellef bünyesinde oluşan geliri vergilemektir. “A” şirketinin vergisinin “B” şirketinden aranılması veya “A” şirketinin mükellefiyetini “B” şirketinin yerine getirmesi vergi hukukuna terstir. Kaldı ki bu durum Vergi Usul Kanunu’nun 8’nci maddesindeki, “vergi kanunlarıyla kabul edilen haller müstesna olmak üzere, mükellefiyette veya vergi sorumluluğuna müteallik özel mukaveleler vergi dairesini bağlamaz” hükmüyle ortaya konulmuştur.

Vergi ziyaı V.U.K.’nun 341’nci maddesinde tanımlanmıştır. Anılan madde hükmüne göre; Vergi Ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade edeceği belirtilmiştir.
Yukarıdaki tanımdanda anlaşılacağı üzere vergi ziyaı tekildir. şirketin örtülü kazanç dağıtması sonucunda, örtülü dağıtılan kazancın kurum kazancından indirilmesi Kurumlar Vergisi’nin eksik tahakkuk ettirilmesine neden olacaktır. Kimin yönünden? Elbetteki örtülü kazanç dağıtan kurum yönünden kurumlar vergisi eksik tahakkuk edecektir. Dolayısıyla vergi ziyaı örtülü kazanç dağıtan kurum bünyesinde meydana geldiğinden, ziyaa uğratılan vergi örtülü kazanç dağıtan kurumdan aranacaktır.

Danıştay 3. Dairesinin 17.6.1996 tarih ve E. 1996/952, k.1996/2996 sayılı kararında da belirtildiği üzere, örtülü kazanç müessesesiyle kamu düzeninin korunması da amaçlanmıştır.

Örtülü kazanç dağıtım, müessesesinde örtülü kazançlar pay almayan diğer ortakların haklarınında korunması gerekir.


8. SONUÇ

Örtülü kazanç dağıtım yoluyla kurumlar vergisi ziyaı meydana geldiği gibi, dağıtılan kazanca konu teşkil eden işlemin katma değer vergisi konusuna girmesi durumunda, katma değer vergisi ziyaıda meydana gelmektedir. Örtülü kazançla ilgili diğer konulara sonraki yazılarımızla değinilecektir.