Erkan GÜRBOĞA(*)
Gelirler Başkontrolörü
1.GENEL AÇIKLAMALAR

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29’ncu Maddesi uyarınca, mükellefler yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan Katma Değer Vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen Katma Değer Vergisi ile ithal olunan mal ve hizmetler dolayısıyla ödenen Katma Değer Vergisini indirim konusu yapabilirler. Diğer taraftan Kanunun 11’nci maddesi ile de ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurtdışındaki müşteriler için yapılan teslimler katma değer vergisinden istisna tutulmuştur. Bu teslimlere ilişkin yüklenilen ve fatura veya benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisine ilişkin işlemler anılan kanunun 32’nci maddesinde yer almıştır. Katma Değer Vergisi Kanununun 32’nci maddesi gereğince, ihracat istisnası nedeniyle yüklenilen ve fatura veya benzeri vesikalarda gösterilen Katma Değer Vergisi, öncelikle mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirilir. Vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması halinde indirilemeyen katma değer vergisi Maliye Bakanlığınca belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde mükellefe iade edilir.

23.11.2001 tarih ve 24592 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan 84 Seri No’lu katma değer vergisi genel tebliği ile, ihracat istisnası ve ihraç kaydıyla teslimlerden doğan iadelerin kural olarak “Genel Esaslar” ve “Özel Esaslar” bölümündeki açıklamalara göre yapılacağı belirtilmiştir.

A Genel Esaslara Göre KDV iadesi:

Genel Esaslara göre KDV iadesi üç başlık altında toplanmıştır.

a)  inceleme Raporu ve Teminat aranmaksızın yapılacak iade,

-  Mahsup yoluyla iade,

-  Maliye Bakanlığınca belirlenen sınırı aşmayan nakden iade talepleri,

-  Yeminli Mali Müşavir Tasdik Raporuna dayalı nakden iade talepleri,

-  Kamuya ait iade talepleri.

b)  Teminat Karşılığı iade

c) Vergi inceleme Raporu ile iade.

B Özel Esaslara Göre KDV iadesi:

iade talepleri özel esaslara göre yerine getirilecek mükellefler kapsamına;

SMiYB düzenledikleri yada kullandıkları konusunda haklarında rapor bulunan mükellefler, bu mükelleflerin raporun ait olduğu dönemdeki ortakları ve kanuni temsilcileri ile bunların kurdukları veya ortak oldukları şirketler ve haklarında rapor bulunanlardan mal alanlar,

Haklarında rapor olmamakla birlikte olumsuz tespit bulunan (SMiYB düzenledikleri ya da kullandıkları, adreslerinde bulunmadıkları, mücbir sebep sayılan haller dışındaki nedenlerle defter ve belgelerini ibraz etmedikleri veya birden fazla döneme ilişkin katma değer vergisi beyannamesini (süresinden sonra verilenler hariç) vermedikleri hususunda tespit bulunanlar) veya bu tespitler nedeniyle incelenmesi istenenler ile bunlardan mal alanlar,

-  Kendileri hakkında katma değer vergisi açısından ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz uygulananlar,

-  işletme kapasitesi ile iş hacmi arasında bariz nispetsizlik bulunanlar, Girmektedir.

Bu çalışmamızda SMiYB kullanan veya düzenleyen mükelleflerde katma değer vergisi iade ve mahsup işlemleri, 84 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği çerçevesinde anlatılacaktır.

2 SMiYB TANIMI:

Katma değer vergisi sisteminin işleyişinin ana kuralı, mükelleflerin mal teslimi ve hizmet ifasında tahsil ettikleri katma değer vergisinden, mal ve hizmet alımları sırasında ödedikleri katma değer vergisini düşmeleri sonucunda, sadece kendi safhalarında yarattıkları, katma değer üzerinden vergilendirilmeleridir.

Mal teslimi ve hizmet ifasında mükelleflerin gerçeği gösteren belgeler düzenlemeleri keza kendilerine yapılan teslim ve hizmet ifasında adlarına gerçeği gösteren belgelerin düzenlenmesi sisteminin işleyişini sağlayan en önemli etmendir.

Ancak tersi durumunda, sistem işleyişini yitirmektedir.

Bu açıdan bakıldığında; mükelleflerin iade taleplerinin yerine getirilebilmesi, düzenlenen ve kullanılan belgelerin geçerliliğine ve gerçeği yansıtmalarına bağlıdır.

Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge tanımına 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359.ncu maddesinde yer verilmiştir.

Anılan maddeye göre sahte belge gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgedir. Bu itibarla; bir mal hareketi veya hizmet ifası söz konusu olmaksızın düzenlenen belgeler sahte belge olarak kabul edilecektir.

Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeler ise gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belgelerdir. Buna göre;

Mal veya hizmetin miktar veya değerini gerçeğinden az veya çok gösteren,

- Alıcısı veya satıcısı, tarih, seri numarası tahrif edilmiş,

- Mal tesliminin veya hizmet ifasının gerçek olduğu ancak belge düzenleme yetkisi bulunmayanlar tarafından düzenlenen veya adına belge düzenleme

si gereken kişi yerine başkası adına düzenlenmiş belgeler (bu belge kullanıcısı açısından muhteviyatı itibariyle yanıltıcı düzenleyen açısından sahte belge olarak kabul edilecektir.)

Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerdir.

3 SMiYB DÜZENLEYEN MÜKELLEFLERiN iADE VE MAHSUP iŞLEMLERi:

3.1 Haklarında SMiYB Düzenleme Raporu Bulunan Mükelleflerde

iade ve Mahsup işlemleri:

Haklarında SMiYB düzenlediği konusunda rapor bulunan mükelleflerin nakden veya mahsuben iade talepleri 4 kat teminat karşılığında yerine getirilir. 4 Kat teminat uygulaması düzenleme raporunun vergi dairesine intikal ettiği tarihten sonraki ve bu tarihe kadar henüz sonuçlanmamış nakden veya mahsuben iade taleplerini kapsamaktadır. Hakkında SMiYB düzenleme raporu bulunan mükellefin teminat gösterememesi halinde nakten veya mahsuben iade talepleri ancak vergi inceleme sonucuna göre yerine getirilir. Vergi inceleme Raporu vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenmiş raporu ifade eder. Dolayısıyla Yeminli Mali Müşavirler tarafından düzenlenen raporlar vergi inceleme raporu sayılmadığından iade taleplerinin yerine getirilmesinde veya teminat çözümünde Yeminli Mali Müşavir Raporları kabul edilmeyecektir. SMiYB düzenlediği vergi inceleme raporlarıyla tespit edilen mükelleflerin, ilgili dönemler için göstermiş oldukları, teminatların Vergi Usul Kanununa göre tarh edilecek vergi ve kesilecek cezalar ile hesaplanacak gecikme faizini karşılamaması halinde, bu alacakların tahsili için 6183 sayılı Kanun Hükümlerine göre gerekli tedbirler derhal alınır. Bu tedbirlerin başlıcaları 6183 Sayılı Kanunun 9.ncu maddesi uyarınca mükelleften teminat istenmesi, 13.cü madde uyarınca ihtiyati haciz uygulaması gösterilebilir.

Mükelleflerin SMiYB düzenleme raporları üzerine tarh edilen vergi, kesilecek ceza ve hesaplanacak gecikme faizini ödemeleri yada tamamına teminat göstermeleri halinde raporun vergi dairesine intikalinden sonraki nakden ve mahsuben iade talepleri, indirimli teminat uygulamasından yararlananlar da % 100, diğerlerinde % 200 teminat karşılığında yerine getirilir.

Burada mükellef tarafından düzenlenen rapora karşı ihtilaf konusu yaratılıp yaratılmamasının iadeye etkisi bulunmamaktadır. 38 Seri Numaralı Tebliğin C bölümüne göre haklarında birden fazla SMiYB düzenleme raporu bulunan mükelleflerin nakden ve mahsuben iade talepleri münhasıran vergi inceleme raporuna göre yerine getirileceği belirtilmiştir. Ancak 84 numaralı Tebliği ile getirilen düzenleme de mükellef hakkında birden fazla düzenleme raporları, olsa dahi, 4 kat teminatla veya SMiYB düzenleme raporları üzerine tarh edilen vergi, kesilecek ceza ve hesaplanacak gecikme faizinin ödemeleri ya da tamamına teminat göstermeleri halinde, rapoların vergi dairesine intikalinden sonraki nakden ve mahsuben iade talepleri indirimli teminattan yararlananlarda % 100 diğerlerinde %200 teminat karşılığında yerine getirilir.

3.2. SMiYB Düzenlediğine ilişkin Haklarında Rapor Bulunan Mükelleflerin Ortakları veya Bu Mükelleflerin Kurdukları veya Ortak Oldukları, Şirketlerin iade Talepleri:

Haklarında SMiYB düzenlediği konusunda rapor bulunan mükelleflerin bu raporun ait olduğu vergilendirme dönemindeki ortakları veya kanuni temsilcileri ile bunların kurdukları veya ortak oldukları, şirketlerin nakden ve mah  suben iade talepleri, 4 kat teminat karşılığında teminat gösterilmemesi halinde münhasıran vergi inceleme sonucuna göre yerine getirilir. Bu uygulama raporun vergi dairesine intikal ettiği tarihe kadar henüz sonuçlandırılmamış nakden veya mahsuben iade talepleri için de geçerlidir.

Haklarında SMiYB düzenlediği konusunda rapor bulunan mükelleflerin, rapor üzerine tarh edilen vergi, ceza, gecikme faizlerini ödemeleri ya da tamamına teminat göstermeleri halinde, bu mükelleflerin, ortakların veya kanuni temsilcilerin kurdukları veya ortak oldukları şirketlerin iade talepleri indirimli teminattan yararlananlar için %100, diğerlerinde %200 teminat karşılığında yerine getirilir.

Diğer taraftan haklarında SMiYB düzenleme raporu bulunan kooperatiflerle Sermaye Şirketlerinden yukarıdaki açıklamalardan farklı düzenlemelere yer verilmiştir.

Şöyleki haklarında SMiYB düzenleme raporu bulunan kooperatiflerle, sermaye şirketlerinin kanuni temsilcileri ile sadece SMiYB düzenlemesine neden olan ortaklar ve bunların kurdukları veya ortak oldukları, şirketlerin iade taleplerinde özel esaslar geçerli olacaktır.

3.3. Haklarında SMiYB Düzenleme Raporu Bulunanların Genel Esaslara Dönüşü:

Haklarında SMiYB düzenleme raporu bulunan mükeleflerin genel esaslara göre katma değer vergisi iade ve mahsup taleplerinin yerine getirilebilmesi için aşağıdaki şartların gerçekleşmiş olması gerekir.

3.3.1. Raporların Dava Konusu Yapılması:

Haklarında SMiYB düzenleme raporu bulunan mükelleflerin, düzenleme raporları üzerine yapılan tarhiyatları dava konusu yapmaları sonucunda, yapılan tarhiyatın nihai yargı kararlarıyla terkin edilmiş olması halinde bu raporlar hiç düzenlenmemiş sayılarak, iade talepleri genel esaslara göre yerine getirilecektir.
Haklarıda SMiYB düzenleme raporu bulunan mükelleflerin tarhiyatı ihtilaf konusu yapmaları durumunda henüz nihai yargı kararı verilmemiş ise, mükelleflerin iade talepleri özel esaslara göre yerine getirilir.

3.3.2. Ödeme ve Olumlu Rapor:

Mükelleflerin SMiYB düzenleme raporlarında tarhı öngörülen vergi kesilecek ceza ve hesaplanacak gecikme faizinin ödemeleri veya bu tutarları kapsayacak şekilde teminat göstermelerinden sonra, vergi dairesine vergi incelemesine yetkili elamanlarca düzenlenmiş bir olumlu raporun intikal etmesi halinde, olumlu raporun ilişkin olduğu vergilendirme döneminden itibaren bu mükelleflerin nakden veya mahsuben iade talepleri genel esaslara göre yerine getirilir.

SMiYB düzenlediği konusunda rapor bulunan dış ticaret sermaye şirketleri ile sektörel dış ticaret şirketlerinin bu belgelere dayanarak iade aldıkları verginin aynı dönemde iade edilen toplam verginin %4’ünü aşmaması ve tarhı öngörülen vergi ile kesilmesi istenen ceza ve hesaplanacak gecikme faizinin ödemeleri veya tamamı için teminat göstermeleri halinde iade talepleri olumlu rapor beklenmeden genel esaslara göre yerine getirilir.

3.3.3. Ortak ve Kanuni Temsilcilerin Genel Esaslara Dönüşü:

Haklarında SMiYB düzenlediği konusunda rapor bulunanlar katma değer vergisi iadelerinin genel esaslara göre yerine getirilmeye başlanılması halinde; bunların bu nedenle yükseltilmiş teminat istenen kanuni temsilcilerinin ortaklarının, ortağı olduğu mükelleflerin ve bunlardan mal ve hzimet alanların iade talepleri de genel esaslara göre yerine getirilir.


3.4. Haklarında SMiYB Düzenlediği Konusunda Tespit Bulunanlar:

incelemeye sevk edilmiş olsun olmasın haklarında SMiYB düzenlediği konusunda tespit bulunan mükelleflerin nakden veya mahsuben iade talepleri; tespit bulunan dönemler sadece vergi inceleme raporuna göre, diğer dönemler için dört kat teminat karşılığında yerine getirilir. Teminat gösterilmemiş ise vergi inceleme raporuna göre iade yapılır. Teminat gösterilmiş ise, teminatlar vergi inceleme sonucuna göre çözülür.

SMiYB düzenlediği tespit edilen dış ticaret sermaye şirketleri ile sektörel dış ticaret şirketlerinin, bu belgelere dayanarak iadesini istedikleri verginin aynı dönemde iadesini talep ettikleri toplam verginin %4’ünü aşmaması ve bu kısma dört kat teminat gösterilmesi halinde iade talepleri genel esaslara göre yerine getirilir.

Haklarında SMiYB düzenlemeden dolayı tespit bulunan mükelleflerin ortaklarının veya bu mükellefler ile kanuni temsilcilerinin veya ortaklarının kurdukları veya ortak oldukları şirketlerin iade taleplerine ilişkin olarak 84 seri numaralı Tebliğde herhangi bir belirleme yer almamıştır. Bu nedenle söz konusu olanların iade talepleri kendileri hakkında bir olumsuzluk olmaması halinde iade talepleri genel esaslara göre yerine getirilmesi gerekir.

Mükellefler hakkında SMiYB düzenlediğine ilişkin tespit bulunan dönemin incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporunun olumlu gelmesi halinde, verilen teminatlar çözülür. Mükelleflerin sonraki dönem iade talepleri genel esaslara göre yerine getirilir. Ancak mükelelflerin SMiYB düzenlediğine ilişkin tespitten sora, SMiYB düzenlediğine ilişkin raporun vergi dairesine intikalinden sonra çalışmamızın 3.1 bölümünde yapılan açıklamalara göre mükelleflerin iade talepleri yerine getirilecektir.

4. SMiYB KULLANAN MÜKELLEFLERiN iADE VE MAHSUP iŞLEMLERi:

4.1. Haklarında SMiYB Kullanma Raporu Bulunan Mükelleflerin iade ve Mahsup işlemleri:

Haklarında SMiYB kullanma raporu bulunan mükelleflerin raporun vergi dairesine intikal ettiği tarihten sonraki ve bu tarihe kadar henüz sonuçlandırılmamış nakden veya mahsuben iade talepleri 4 kat teminat karşılığında, teminat gösterilmemesi halinde münhasıran vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilir. Ancak bu esaslara göre iade yapılabilmesi için SMiYB kullanma nedeniyle iadesi reddedilen verginin iade hakkı doğuran işlem dolayısıyla yüklenilen verginin %5’ini aşması gerekir. Bu oranın aşılmaması halinde genel esaslara göre iade yapılacaktır.


4.2. SMiYB Bilerek Kullandığı Konusunda Haklarında Rapor Bulunan Mükelleflerin iade ve Mahsup işlemleri:

56 seri numaralı Katma değer vergisi genel tebliği ile SMiYB kullananlar ile bilerek kullananlar ayrı esaslara tabi tutulmuş, SMiYB bilerek kullanarak, SMiYB düzenlenenin tabi tutulduğu esaslara göre mükelleflerin KDV iade talepleri karşılanmaktaydı.

Ancak 84 seri numaralı tebliğ ile bu ayrıma yer verilmemiştir. Bu nedenle SMiYB bilerek kullananların iade talepleri SMiYB kullananlar için öngörülen hükümler çerçevesinde yerine getirilecektir.
4.3. Genel Esaslara Dönüş:

Haklarında SMiYB kullanma raporu bulunan mükelleflerle ilgili olarak aşağıda sayılan şartlardan birinin gerçekleşmesi halinde mükelleflerin nakden veya mahsuben iade talepleri genel esaslara göre yerine getirilir.

4.3.1. Ödeme Şartı:

Mükelleflerin SMiYB kullanma raporu üzerine tarhı öngörülen vergi ve buna ilişkin hesaplanacak gecikme faizi ile kesilmesi istenen cezanın ödenmesi veya bunların tamamı için teminat gösterilmesi halide, KDV iade talepleri genel esaslara göre yerine getirilir.

Şayet mükellef hakkında birden fazla kullanma raporu var ise, her bir raporda tarhı öngörülen vergi, hesaplanacak gecikme faizi ve kesilmesi istenen cezanın ödenmesi veya bunların tamamı için teminat gösterilmesi gerekir. Keza raporlar üzerine ihtilaf yaratılması da durumu değiştirmeyecektir. Yani tarhiyatın ihtilaf konusu yapılması halinde dahi, genel esaslara dönüş için ödeme şartı aranacaktır.


4.3.2. Olumlu Rapor Şartı:

Mükelleflerin kullanma raporu üzerine tarhı öngörülen vergi, hesaplanacak gecikme faizi ile kesilmesi istenen cezayı ödememeleri veya bunlara teminat göstermemeleri halinde, SMiYB kullanma raporundan sonra, vergi dairesine olumlu bir vergi inceleme raporunun intikal etmesi halinde, mükelleflerin iade ve mahsup talepleri genel esaslara göre yerine getirilir. Olumlu vergi inceleme raporu vergi dairesine intikal etiği tarihte değil, raporun ilgili olduğu vergilendirme döneminden itibaren hüküm ifade edecektir.

Diğer taraftan 56 seri numaralı KDV tebliğinde sahte faturayı bilerek kullanmaktan dolayı haklarında rapor bulunan mükelleflerin genel esaslara göre iade taleplerinin yerine getirilebilmesi için ödeme şartının yanında Yeminli Mali Müşavir raporu dahil olumlu rapor da aranmaktaydı. 84 seri numaralı Katma Değer Vergisi tebliği ile SMiYB kullanma raporunda tarhı öngörülen vergi ve buna ilişkin hesaplanacak gecikme faizi ile kesilmesi istenen cezanın ödenmesi veya teminat gösterilmemesi halinde, mükellef hakkında olumlu bir vergi inceleme raporunun vergi dairesine intikali ile genel esaslara göre iade yapılacaktır. Tebliğin vergi inceleme raporu ile iade başlıklı bölümünde, bu tebliğde inceleme raporu veya vergi inceleme raporu deyimlerinin vergi incelemesine yetkili olan  larca düzenlenmiş raporu ifade edeceği belirtilmiştir. Dolayısıyla vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenmiş olumlu raporlar genel esaslara dönüşü sağlayacak, Yeminli Mali Müşavirler tarafından düzenlenen raporlar genel esaslara dönüşü sağlamayacaktır.

4.3.3. Nihai Yargı Kararı:

SMiYB kullanma raporlarının ihtilaf konusu yapılması durumunda tarhiyatın %95 ve daha fazlasının nihai yargı kararıyla terkin edilmesiyle mükelleflerin iade talepleri genel esaslara göre yerine getirilecektir. Nihai yargı kararı aşamasına kadar geçen sürelerde mükelleflerin iade ve mahsup talepleri özel esaslara göre yerine getirilecektir.

5 SMiYB KULLANDIĞI KONUSUNDA HAKLARINDA TESPiT BULUNANLARIN KATMA DEĞER VERGiSi iADE TALEPLERi

incelemeye sevk edilmiş olsun olmasın SMiYB kullandığı konusunda hakkında tespit bulunanların, tespitin ilgili olduğu döneme ilişkin iade talepleri konusunda mükelleflere iki seçimlik hak tanınmıştır. Mükellefler ya SMiYB konu alışlara isabet eden kısma dört kat teminat göstererek ya da SMiYB isabet eden kısmın iade talebinden çıkararak kalan kısmı genel esaslara göre iadesini alabilecektir. Keza SMiYB kullandığı konusunda tespitin olmadığı diğer dönemlerin KDV iade talepleri de genel esaslara göre yerine getirilecektir. Mükelleflerin olumsuz tespite ilişkin teminat göstermeleri halinde bu kısma ilişkin iade talepleri yerine getirilecek, teminatların çözümü için vergi inceleme raporu beklenilecektir. Keza tespitin bulunduğu dönemler için teminat gösterilmemiş ise iade işlemi vergi inceleme raporuna göre gerçekleştirilecektir.