Erkan GÜRBOĞA

Gelirler Başkontrolörü

1- GENEL BiLGi

23.11.2001 tarih ve 24592 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan 84 seri numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin II/3.1  bölümü uyarınca; kendile- ri hakkında olumsuz rapor veya tespit bulunmayanların mal veya hizmet satın aldıkları mükellefler hakkında olumsuz rapor veya tespit bulunması halinde, bu mükelleflerden yapılan (haklarında olumsuz tespit bulunan- lardan sadece olumsuz tespitin yapıl- dığı dönemdeki) alışlara isabet eden kısma dört kat teminat gösterilmesi veya bu alışlara isabet eden kısmın ia- de talebinden çıkarılması halinde, ka- lan kısma ve diğer dönemlere ilişkin iade  taleplerinin genel esaslara göre yerine getirileceği belirtilmiştir.

Yukarıdaki düzenleme uyarınca ia- de talep eden mükelleflerin mal veya hizmet satın aldıkları alt mükellef hakkında olumsuz rapor veya tespit bu- lunması halinde (sahte belge düzenleme hariç) ya bu mükelleflerden alışlara isabet eden katma değer vergisine dört kat teminat göstererek ya da bu alışlara isabet eden kısmı iade talebin- den çıkararak kalan kısmı ve diğer dö- nemlere ilişkin KDV iadelerini genel esaslara göre alabileceklerdir. Diğer taraftan anılan tebliğ uyarın- ca, iade talep eden mükelleflerin mal veya hizmet satın aldıkları firmalara ilişkin ödemelerini banka veya özel finans kurum vasıtasıyla veya Türk Ticaret Kanunu'nun 697. maddesinin bi- rinci ve ikinci fıkrasına uygun olarak düzenlenen çek ile yapmaları durumda, mükelleflerin iade taleplerinin genel esaslara göre yapılabileceği belir-tilmiştir. Bu durumda iade talep eden mükelleflerin dört kat teminat göster- melerine veya bu alışlara isabet eden kısmı iade  talebinden  çıkarmalarına gerek kalmamaktadır. Ayrıca iade tale- binde bulunan mükellef alışlarına ilişkin ödemeyi bu şekilde tevsik ederek katma değer vergi iadesini genel esaslara göre alabileceği gibi, iade talebinde bulunan mükellefe satış yapan ve haklarında olumsuz tespit veya rapor bulunanların kendi alışlarına ilişkin ödemelerini  de  yukarıda  belirtildiği şekilde  tevsik etmeleri  halinde,  iade talebi genel esaslara göre yerine getirilir. Böylece iade talebinde bulunan mükellefin kendi alışlarına ilişkin ödemeyi tevsik etmesi ya da iade talebinde bulunan mükellefe mal veya hiz - met temin eden mükellefin kendi alışlarına ilişkin ödemeyi tevsik etmeleri durumda iade talebinin genel esaslara göre yerine getirilebilmesine imkan sağlanmıştır.

2- Ödemelerini   Tevsik   Etmelerine Karşın iade Talepleri Özel Esaslara Göre Yerine Getirilecek  Mükellefler: iade talebinde  bulunan  mükellefler, haklarında sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme raporu bulunan mükelleflerden olan alışlarına ilişkin ödemeyi tevsik etselerdahi, bu mükelleflerin iade talepleri özel esaslara göre yerine getirilecektir. Yani haklarında sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme raporu bulunanlardan mal alan mükelleflerin iade talepleri bu mükelleflerden yapılan alışlara isabet eden kısma dört  kat  teminat  gösterilmesi veya bu alışlara isabet eden kısmın iade  talebinden  çıkarılması koşuluyla, kalan kısmın ve diğer dönemlere iliş- kin iade talebi genel esaslara göre yerine getirilir. Keza iade talebinde bulunan mükellefe satış yapan ve hakkında sahte veya  muhteviyatı  itibariyle  yanıltıcı belge   düzenleme   raporu   bulunan mükellef kendi alışlarına ilişkin öde- menin banka veya özel finans kurumları aracılığıyla veya çek ile yapıldığı-nı tevsik etse dahi iade yukarıda belirtilen özel esaslar doğrultusunda yapılır.

3- Banka veya Özel Finans Kurumlarıyla Yapılan Ödemeye ilişkin Esaslar: iade talebinde bulunan mükellefin, haklarında Sahte Muhteviyatı itibariyle Yanıltıcı Belge  düzenleme  raporu dışında olumsuz rapor veya tespit bulunanlardan  alışlarına  ilişkin katma değer vergisi dahil toplam işlem bedelinin; 4389 sayılı Bankalar Kanunu hükümlere göre faaliyette bulunan banka veya özel finans kurumları vasıtasıyla ödemeleri ve banka veya özel finans kurumuna yapılacak ödeme sıra- sında düzenlenecek belgelerde satıcının (veya onun adına hareket edenle- rin);

- Adı-Soyadı (Tüzel kişilerde ünvanı),
- Banka veya özel finans kurumlardaki hesap numarası,
- Vergi kimlik numarası, yazmaları halinde iade talebi genel esaslara göre yerine getirilir.

Banka veya özel finans kurumları tarafından düzenlenen belgede yukarıda yer alan bilgilerin mutlaka bulunması gerekir. Belirtilen bilgilerden biri veya bir kaçının eksik olması halinde iade özel esaslara göre yerine getirilir. Keza satıcı adına hareket eden adına banka veya özel finans kurumunda ödeme yapılması halinde, satıcı adına yetkili olduğuna dair belgelerinde (Noterden çıkarılan yetki belgesi v.s.) bulunması gerekir.

4- Çek ile Yapılan Ödemeye ilişkin Esaslar: iade talebinde bulunan mükelleflerin haklarında Sahte Muhteviyatı itibariyle Yanıltıcı Belge düzenleme raporu dışında olumsuz rapor veya tespit bulunanlardan alışlarına ilişkin katma değer vergisi dahil toplam işlem bedelini; Türk Ticaret Kanununun 697. maddesinin birinci ve ikinci fıkrasına uygun olarak düzenlenmiş çek ile ödemeleri ve lehine çek keşide edilenin vergi kimlik numarasını yazmaları halinde iade talebi genel esaslara göre yerine getirilir. Türk Ticaret Kanu- nunun "kimin lehine keşide edileceği" başlığı ile düzenlenen 697. maddesi uyarınca çek;

1- "Emre yazılı" kaydıyla veya bu kayıt olmadan muayyen bir kimseye,
2- "Emre yazılı değildir" kaydıyla veya buna benzer bir kayıtla muayen bir kimseye,
3- Veya hamile ödenmek üzere keşide edilebilir.

84 seri numaralı tebliğin Türk Ticaret Kanununun yukarıda belirtilen maddenin  birinci  ve  ikinci  fıkrasına yaptığı atıf nedeniyle; ödemenin tevsikinde nama yazılı çekler mutaber olacak, ödemenin hamile yazılı çek ile yapılması halinde, mükelleflerin iade ta- lepleri özel esaslara göre yerine getirilecektir. Keza nama yazılı olarak düzenlenen çeklerde mutlaka satıcının vergi kimlik numarasının yazılı olması gerekmektedir. Çekin doğrudan alıcı firma tarafından  düzenlenmesi gerekmekte  olup, üzerine yukarıda yer alan bilgiler yazılmış bile olsa müşteri çeklerinin ciro edilmesi suretiyle yapılan ödemelerde sorumluluğu kaldırmaz. (Maliye Ba- kanlığı'nın 26.06.2001 gün ve 34607 sa- yılı özelgesi)(1) Dolayısıyla haklarında olumsuz rapor veya tespit bulunanlara katma değer vergisi dahil mal bedelinin müşteri çeklerinin ciro edilmesi suretiyle yapılan ödemelerde, iade talebinin özel esaslara göre yerine getirilmesi gerekir. Diğer taraftan Türk Ticaret Kanununun 707. maddesinde çekin görüldüğünde ödeneceği  hükmüne karşılık, piyasada  çok yaygın vadeli  çek kullanılmaktadır. Bu durumda haklarında olumsuz rapor veya tespit bulunanlara katma değer vergisi dahil mal bedelinin vadeli çekle ödenmesi durumunda, çek bedelinin satıcı tarafından tahsil edildiğinin veya en azından çek bedelinin satıcının hesabına geçtiğinin tevsik edilmesi gerekir. Vadeli olarak düzenlenen çekte satıcının vergi kimlik numarasının olacağı tabidir.


5- Banka Veya Özel Finans Kurumları Vasıtasıyla veya Çekle Yapılan Ödemelerin Tevsiki:

5.1 Yeminli Mali Müşavir Raporu iade talebinde bulunan mükellefin, haklarında olumsuz rapor veya tespit bulunanlardan  olan  alışlarına  ilişkin ödemeleri  veya iade  talebinde bulunan mükellefe mal veya hizmet teslim eden mükellefin kendi alışlarına ilişkin ödemeleri, Banka  veya  Özel  Finans Kurumları vasıtasıyla veya çekle yapıldığını, iade talep eden mükellefin yeminli mali müşaviri tarafından düzenlenen bir raporla tevsik edilebi- lir. Şayet tasdik raporu sonradan ibraz edilmek üzere teminat karşılığı  iade talep edilmiş ise bu konuda düzenlenmiş kısa bir rapor da tevsik edilebilir. Bu durumda Yeminli Mali Müşavirler tarafından düzenlenecek raporlarda;
- Ödemenin hangi banka veya özel finans kurumu vasıtasıyla yapıldığına,
- Satıcının adı ve soyadına,
- Tüzel kişilerde ünvana,
- Satıcının banka veya özel finans kurumundaki hesabına,
- Satıcının vergi kimlik numarasına
- Ödeme sırasında banka tarafından düzenlenen belgede yukarıda yer alan bilgilerin bulunup bulunmadığına, yer verilmesi gerekir.

Keza ödemelerin çek ile yapılmış olması halınde;

- Çekin nama yazılı olarak düzenlendiğini,
- Çek keşide edilen satıcı firmanın vergi kimlik numarasına yer verildiğini, belirtmeleri gerekir.
Ödemenin vadeli çek ile yapılması durumunda yukarıdaki bilgilerin yanında çek bedelinin satıcı tarafından tahsil edildiği veya en azından hesabına geçtiğinin belirtilmesi gerektiği görüşündeyiz.

5.2. Ödemenin Mükellef  Tarafından Tevsiki Mükellefler  ödemenin  tevsikine ilişkin belgeleri vergi dairesine ibraz edebilirler.
Vergi dairesince, mükellefler tarafından ibraz edilen belgelerin incelenmesi  sonucunda ödemenin belirtilen koşullarda banka  veya  Özel  Finans Kurumları vasıtasıyla veya çek ile yapıldığına kanaat  getirildiği  takdirde, katma değer vergisi iadesinin genel esaslara göre yapılması gerekir. (2)  Bu durum, özellikle inceleme raporu ve teminat aranmaksızın Maliye Bakanlığınca belirlenen sınırı aşmayan iade lerde ve iade taleplerini teminat karşılığı  talep  edip,  verilen  teminatların vergi inceleme raporu ile çözülmesini isteyen mükellefler için önem arz etmektedir. Mükellefler  tarafından çalışmamızın 5.1. bölümünde belirtilen bilgileri içeren belgelerin vergi dairesine ibraz edilmesi durumunda, vergi dairesince yapılacak olan  kısa  bir  inceleme  ve araştırma sonucunda, ibraz edilen vesikaların doğruluğuna kanaat getiril- dikten sonra iadenin genel esaslara göre yapılması gerektiği görüşündeyiz.

6- ihracata Aracılık Eden Mükelleflerin Durumu Dış  Ticaret  Sermaye  Şirketleri ile Sektörel Dış Ticaret Şirketleri gibi ihracata aracılık eden mükelleflerin çalış- mamızın üçüncü  ve  dördüncü  bölümünde belirtilen uygulamada yararanabilmeleri için ihracatına aracılık ettikleri mükelleflerin de ödemelerini belirtilen şekilde tevsik etmeleri gerekir.


7- Ödemenin Banka veya Çek ile Yapılmasının Yeminli Mali Müşavirlerin Yapacakları Karşıt incelemeye Etkisi Karşıt incelemede amaç tasdike konu işlemin gerçek mahiyetinin ortaya çıkarılmasını sağlamaktır. KDV iadesi tasdik  işlemlerinde yapılacak  karşıt incelemenin hangi aşamaya kadar yapılacağına incelemeyi yapan Yeminli Mali Müşavir karar verecektir. Ancak katma değer vergisi tasdik işlemlerinde Yeminli Mali Müşavirler en az işlemlerini tasdik ettikleri mükellefe mal veya hizmet satan mükelleflerin kayıtlarına inip gerekli karşıt incelemeyi yapmakla yükümlüdürler. Diğer taraftan ihraç konusu mal veya hizmetlerin imalatçısından temin edilmesi durumunda, karşıt incelemenin ihracat konusu mal veya hizmetin ima- latçısı konumundaki alt mükeleflerin bir alt kademesine kadar yapılması zorunludur. Ancak sahte veya muhte- viyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesi veya kullanılması ihtimalinin bulunduğu  haller  ile  benzeri  diğer şüpheli durumlarda Yeminli Mali Müşavirler tarafından herhangi bir kademe sınırlaması olmaksızın işlemin gerçek mahiyeti ortaya  çıkıncaya kadaralt kedemelere  inilecektir.  (27  Seri No'lu YMM tebliği) Bu  noktadan  hareketle,  Yeminli Mali Müşavirler yapacakları incelemede haklarında olumsuz rapor veya tespit bulunan mükelleflerden olan alışlara ilişkin ödemelerin banka veya çekle yapıldığını ileri sürerek kademe sınırlaması yapmayacaklar, işlemin gerçek mahiyeti ortaya çıkıncaya kadar alt kademelere inceleme yapacaklardır. Yapılan inceleme  sonucunda alıcı ile satıcı arasında muvazzaya dayanan bir  işlem yapıldığının veya  menfaat sağlayan doğrudan bir ilişkinin veya hısımlık, sermayesine katılma, organizasyon veya yönetimi içinde yer alma şeklinde dolaylı bir ilişkinin bulunduğunun tespit edilmesi halinde, ödeme banka  veya  Özel  Finans  Kurumları aracılığıyla veya çek ile yapılmış olsa dahi iade özel esaslara göre yerine getirilir. Keza, 20 seri nolu Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve  Yeminli  Mali  Müşavirlik Kanunu Genel Tebliğinin "iade miktarında düzeltme" başlıklı A/2  bölümün uyarınca; alt  firma  ya  da  firmaların sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesi vaya kullanılması organizasyonunda yer aldıkları  Yeminli  Mali  Müşavirlerce tespit edildiği veya bu yönde tereddütler bulunduğu durumlarda Yeminli Mali Müşavirler  talep edilen katma değer vergisi iadesi miktarında indirim yapabilirler. Dolayısıyla alt firmaların sahte fatura düzenlenmesi veya kullanılması organizasyonunda yer aldıklarının Yeminli Mali Müşavirler tarafın- dan tespit edilmesi durumunda iade talebinde bulunan firmanın, ödemele- rini  banka  aracılığı ile  veya  çek  ile yapması, Yeminli Mali Müşavirin iade miktarında indirim yapmasına engel değildir.

Yeminli Mali Müşavirin kademe sınırlaması yapılmaksızın işlemin gerçek mahiyetini ortaya koyması alt firmaların sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme ve kul- lanma organizasyonunda yer almadıklarının ve  ödemelerin  belirlenen koşullarda banka veya çek ile yapıldığının tespiti durumlarında iadenin genel esaslara göre yapılması gerekir.

Dolayısıyla;  iade  talebinde  bulunan mükellefe, mal veya hizmet satan mükellef hakkında olumsuz rapor veya tespit bulunsa dahi Yeminli Mali Müşavir raporuyla olayın gerçek mahiyetinin ortaya konması ve ödemelerin Banka veya Özel Finans Kurumları vasıtasıyla veya çekle ödendiğinintespiti durumunda iade genel esaslara göre yapılacaktır. Ancak olayın gerçek mahiyeti ortaya konsa dahi, ödemenin banka veya çek dışında örneğin nakit olarak yapılması durumunda iadenin
özel esaslara göre yapılması gerekir.

8- SONUÇ: 84 numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliği uyarınca; Katma Değer Vergisi iadesi talep eden mükelleflerin mal ve hizmet satın aldıkları mükellefler hakkında olumsuz rapor (sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge  düzenleme  hariç)  veya  olumsuz tespit bulunması durumunda, mal veya hizmet bedelinin banka aracılığı ile yapıldığı veya satıcı adına düzenlenmiş çekle ödendiğinin Yeminli Mali Müşavir raporu ile veya mükellefin ibraz edeceği belgelerle tevsik edilmesi halinde Katma Değer Vergisi iadesi genel esaslara göre yapılacaktır. Ancak ödeme belirtildiği şekilde tevsik edilmiş olsa dahi, yapılan bir vergi incelemesi sonucunda iade talep eden mükellefin satıcı firmalarla muvazzaya dayalı bir işleminin olduğunun tespit edilmiş olması, gerek iade talep eden mükellefi gerekse Yeminli Mali Müşaviri sorumluluktan kurtarmayacaktır. Satıcılarla  muvazzalı  işlem içerisine girmeyen gerçek ihracatçıların satın aldıkları mal veya hizmet bedelini banka aracılığı ile veya çek düzenlenmesi suretiyle ödeme alışkanlığını kazanmaları iade taleplerinin yerine getirilmesindeki problemleri azaltacaktır.