Erkan GÜRBOĞA

Gelirler Başkontrolörü

 

I-GENEL BİLGİ

4458 Sayılı Gümrük Kanunu’nun 2’nci maddesinde Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesinin, Türkiye Cumhuriyeti topraklarını kapsadığı, Türkiye kara suları, iç suları ve hava sahası gümrük bölgesine dahil olduğu hüküm altına alınmıştır. Anılan kanunun 152’nci maddesi uyarınca; Serbest bölgeler, Türkiye Gümrük Bölgesinin parçaları olmakla beraber;

a) Serbest dolaşımda olmayan eşyanın herhangi bir gümrük rejimine tabi tutulmaksızın ve serbest dolaşıma sokulmaksızın, gümrük mevzuatında öngörülen haller dışında kullanılmamak ya da tüketilmemek kaydıyla konulduğu, ithalat vergileri ile ticaret politikası önlemlerinin ve kambiyo mevzuatının uygulanması bakımından, Türkiye Gümrük Bölgesi dışında olduğu kabul edilen;

b) Serbest dolaşımdaki eşyanın, bir serbest bölgeye konulması nedeniyle normal olarak eşyanın ihracına bağlı olanaklardan yararlandığı;

yerler olarak tanımlanmıştır.

Diğer taraftan  3218 sayılı kanunun 6’ncı maddesinde Serbest bölgeler gümrük bölgesi dışında sayılacağı ve bu bölgelerde gümrük ve kambiyo mükellefiyetine dair mevzuat hükümleri uygulanmayacağı hüküm altına alınmıştır.

Yukarıda yer alan hükümlerden de anlaşılacağı üzere;serbest bölgeler gümrük ve kambiyo mevzuatı açısından Türkiye Gümrük Bölgesi dışında kabul edilen alanlar olarak kabul edilmektedir.Ancak bu bölgeler vergi kanunlarının  uygulaması açısından Türkiye’nin diğer bölgeleri ile bir farklılık göstermemektedir.Dolayısıyla Türkiye’nin diğer yerlerinde uygulanan vergi uygulamalarına tabi tutulacaklardır.Vergi kanunlarında yer alan istisna ve muafiyetlere ilişkin özel düzenlemelerin bu bölgeleri de kapsayacağı tabidir.

Katma Değer Vergisi Kanununda Serbest  Bölgelere ilişkin olarak  yer alan istisnalar, Özel Tüketim Vergisi kanunu ile çoğu kez uygulamada karıştırılmakta dolayısıyla Katma Değer Vergisi Kanununda yer alan istisnaların özel tüketim vergisi içinde geçerli olduğu yönünde yanlış uygulamalara yol açmaktadır.

 Bu yazımızda Özel Tüketim Vergisi Kanununda Serbest Bölgelere ilişkin istisnalara yer verilecektir.

 

II-ÖTV KANUNUNDA SERBEST BÖLGELERE İLİŞKİN HÜKÜMLER

 

A-Türkiye’den Serbest Bölgelere Mal Gönderilmesi

ÖTV Kanununun 5 nci maddesinin 1 numaralı fıkrasında, Kanuna ekli listelerdeki malların ihracat teslimlerinde ÖTV istisnası uygulanabilmesi için:

- Teslimin yurt dışındaki müşteriye yapılması,

- Teslim konusu malın Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesinden çıkmış olması,

şartlarının birlikte gerçekleşmesi gerektiği hükme bağlanmıştır.

Bu hüküm gereğince, yurt içinden serbest bölgelere yapılan teslimlerde ihracat istisnası uygulanmayacaktır. Zira, Serbest Bölgeler, gümrük hattı dışında olmakla beraber Türkiye siyasi sınırları içinde yer alan ancak yabancı ülke niteliği taşımayan yerler olarak tanımlanmış bulunmaktadır.

 

Diğer taraftan, Katma Değer Vergisi Kanununda 4842 sayılı kanunla yapılan yasal düzenleme ile teslim konusu malın Serbest Bölgeye vasıl olması ihracat teslimi olarak kabul edilmiş ise de Özel Tüketim Vergisi Kanununda böyle bir düzenleme yapılmamıştır.

Bu itibarla, serbest bölgeye teslim edilen mallar Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesini geçerek bir dış ülkeye intikal etmiş sayılamayacağından bu teslimlerin anılan kanun yönünden ihracat olarak değerlendirilmesi ve özel tüketim vergisi istisnası uygulanması mümkün bulunmamaktadır. Ancak,Katma Değer vergisi Kanunun 11 ve 12’nci maddelerinde yapılan özel düzenlemeler(Serbest bölge kavramı zikredilmek suretiyle) nedeniyle serbest bölgelere yapılan mal teslimleri ihracat olarak kabul edilmiş ve katma değer vergisinden istisna tutulmuştur.

B-Serbest Bölgelere Yapılan İhraç Kayıtlı Teslimler

Yurt içinden serbest bölgelere yapılan teslimlerde Özel Tüketim Vergisi acısından ihracat istisnası uygulanmamasına karşın serbest bölgeye ihraç kaydıyla teslim edilen malların serbest bölgeden ihracında, Kanunun 8 inci maddesinin 2 numaralı fıkrasına göre tecil-terkin uygulaması kapsamında işlem yapılması mümkündür.

Öte yandan, serbest bölgelerden yurt dışına yapılan ihracatlarda gümrük beyannamesi düzenlenmemesi nedeniyle, ihraç kaydıyla teslim edilen ÖTV Kanununa ekli (II), (III) ve (IV) sayılı listelerdeki malların serbest bölgeden ihracatının, serbest bölgeye giren mallar için düzenlenen gümrük beyannamesi ile birlikte gümrük idaresince onaylı "serbest bölge işlem formları" ile belgelendirilmesi gerekir.

İhraç kaydıyla teslim edilen malların, ihracatçıya teslim tarihini takip eden ay başından itibaren 3 ay içinde ihracının gerçekleşmesi halinde, tecil edilen vergi, malın ihraç edildiğini gösteren gümrük beyannamesinin [(II), (III) ve (IV) sayılı listelerdeki malların serbest bölgeden ihracında ayrıca "Serbest Bölgelerden Yapılan İhracat Teslimlerine İlişkin Bildirim  ile giriş ve çıkışla ilgili serbest bölge işlem formlarının aslı veya ilgili gümrük idaresi, noter ya da yeminli mali müşavir tarafından onaylanmış örneği vergi dairesine verilmek suretiyle terkin edilecektir. Bu malların serbest bölgelerden ihracında vergi dairelerinin terkin işleminden önce, ihraç edilen malların serbest bölgeye girişi ve serbest bölgeden yurt dışına çıkışıyla ilgili serbest bölge işlem formlarındaki bilgilerin ilgili serbest bölge müdürlüğünden teyidini almaları şarttır.

C-Serbest Bölgeden Türkiye’ye Mal Gönderilmesi

Özel Tüketim Vergisi Kanunu Kapsamına giren malların serbest bölgeden Türkiye’ye ithali Özel Tüketim vergisinin konusuna girmektedir. Zira 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunun 8’nci maddesinde;Serbest Bölge  ile Türkiye´nin diğer yerleri arasında yapılacak ticaret, dış ticaret rejimine tabi olduğu hüküm altına alınmıştır. Diğer taraftan ithalatı Özel Tüketim Vergisi Kanunu uyarınca I sayılı listede yer alan malların ithalatında Özel Tüketim vergisi doğmamakta ancak gümrükte teminat alınmaktadır.Bu malların yurt içinde teslimlerinde Özel Tüketim Vergisi doğmaktadır.Bu durumda Serbet Bölgeden Türkiye’ye İthal edilen I sayılı listede yer alan malların ithali verginin konusuna girmemekte ancak bu malların yurt içi teslimleri Özel tüketim vergisinin konusuna girmektedir.

 

D-Serbest Bölge Rejimi Kapsamında Olan Mallar

Özel Tüketim Vergisi Kanunun 7/7’nci maddesi uyarınca Serbest Bölgeler ve Geçici Depolama yerleri hükümlerinin uygulandığı mallar Özel Tüketim Vergisinden istisnadır. Bu nedenle;

-Yurt dışından Serbest Bölgeye gelen mallar,

-Serbest Bölgeden Serbest Bölgeye gönderilen mallar Özel Tüketim Vergisinden istisnadır.

Ancak söz konusu malların İstisna kapsamında değerlendirilebilmesi için bu malların Serbest Bölge Rejimi içerisinde kalması gerekir.Aksi taktirde yani serbest bölge rejimi hüviyetini kaybettiğinde bu malların Özel Tüketim Vergisine tabi tutulması gerekir.

E-Yurt Dışından Serbest Bölgeye Gelen Akaryakıtın Serbest Bölge’de Tüketilmesi 

Yurt dışından satın alınacak akaryakıtın Türkiye gümrüğüne geldikten sonra malların gümrükten çekişi gerçekleştirilmeden yurt dışında bulunan bir müşteriye veya Serbest Bölgeye "Transit Rejimi" hükümlerine göre teslim edilmesi durumunda da yapılan işlem anılan kanunun 7/7 inci maddesinde yapılan açıklamalar uyarınca özel tüketim vergisinden istisna olacaktır.(1) Ancak Gümrük Müşteşarlığı,yurt dışından serbest bölgeye getirilen (I)sayılı listedeki malların,örneğin akaryakıtların doğrudan üretimde değil de ısınmak üzere veya taşıt araçlarında yakıt olarak kullanılmasını serbest bölge rejiminin sona ermesi olarak nitelediğinden,yurt dışından serbest bölgeye getirilen (I) sayılı listedeki malların bu şekilde kullanılması veya sarf edilmesi halinde ÖTV beyan edilip ödenmesi gerekir.(2)

 

F-Serbest Bölgede Kullanılmak Amaçıyla Yurt Dışından Araba İthali

4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun “ Verginin konusu “ başlıklı 1inci maddesinde; Bu Kanuna ekli (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanların ilk iktisabının bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tâbi olacağı hüküm altına alınmıştır.

 Kanunun 2. maddesinin 1/b bendinde ise bu Kanunun uygulanmasında “İlk iktisap” tabirinden ne anlaşılması gerektiği açıklanmış; ilk iktisabın (II) sayılı listedeki mallardan Türkiye’de kayıt ve tescil edilmemiş olanların kullanılmak üzere ithalini, müzayede yoluyla veya kayıt ve tescil edilmiş olsa dahi 4077 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun hükümlerine göre iade edilenler de dahil motorlu araç ticareti yapanlardan iktisabını, motorlu araç ticareti yapanlar tarafından kullanılmaya başlanmasını, aktife alınmasını veya adlarına kayıt ve tescil ettirilmesini ifade ettiği açıklanmıştır.

 

 Konuyla ilgili olarak yayımlanan 1 Seri No.lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğinin          “ Vergiyi Doğuran Olay “ başlıklı 3 üncü bölümünde;“ ÖTV Kanununun 3 üncü maddesinde vergiyi doğuran olay, işlemlerin özelliklerine göre ayrı ayrı tayin ve tespit edilmiştir.

-----------------------------------------------------------------------------------------------

(1)                İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın B.07.1.GİB.4.35.17.01.KDV:02-793/1073 sayı ve 17 MAYIS 2007 tarihli Özelgesi

(2)                Kemal Oktar,Özel Tüketim Vergisi,Savaş Yayınları,Temmuz-2008,1.nci Baskı,sayfa,103

 

 

Vergiyi doğuran olay; (I) sayılı listedeki malların imalatçıları ve ithalatçıları tarafından teslimi; (III) ve (IV) sayılı listelerdeki mallar ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olmayanların ithali veya bunları imal edenler tarafından teslimidir. Ayrıca (I), (III) ve (IV) sayılı listelerdeki mallar ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olmayanların ÖTV uygulanmadan önce müzayede yoluyla satışında da vergiyi doğuran olay malın teslimidir.

 

(II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olanlar için vergiyi doğuran olay, bu malların ilk iktisabıdır.

... “ açıklaması yer almaktadır.

 

Yine 4760 sayılı Kanunun 15/2-a maddesinde;“ (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanların, veraset yoluyla intikaller hariç ilk iktisabında istisna uygulanan malların istisnadan yararlananlar dışındakilerce iktisabında, ilk iktisabındaki matrah esas alınarak adına kayıt ve tescil işlemi yapılandan, kayıt ve tescili tarihinde geçerli olan oran üzerinden, bu tarihte özel tüketim vergisi alınır. “ hükmüne yer verilmiştir.

Serbest Bölgeler Özel Tüketim vergisi Kanunu açısından yurt dışı sayılmadığından Bölgede kullanılmak amacıyla Türkiye’nin diğer bölgelerinden alınan  veya yurt dışından

İthal edilen motorlu taşıt araçlarının kayıt ve tescilinde,kayıt ve tescile tabi olmayanlarda ise ithalinde Özel Tüketim Vergisi aranması gerekir.

 III-SONUÇ

Türkiye’den Serbest Bölgelere mal teslimi Katma Değer Vergisi Kanunu uyarınca ihracat istisnasından faydalanmasına karşın Özel Tüketim Vergisi Kanunu açısından bu bölgeler yurt dışı sayılmadığından bu bölgelere yapılan mal teslimlerinde(ÖTV Kanunu konusuna giren mallarda) Özel Tüketim Vergisi uygulanacaktır.Ancak,Serbest bölge rejimi kapsamında bulunan malların bu rejim içerisinde kalmaları şartıyla özel tüketim vergisi uygulanmayacak ve kanunun 7/7 maddesi uyarınca istisnadan faydalandırılacaktır.