Erkan GÜRBOĞA

Gelirler Başkontrolörü

 

I-Genel Bilgi :

 

İşletme vadeli satışlarda veya verdiği borçlarda ne kadar titiz davranırsa davransın alacaklarından bir bölümünü tahsil edememesi doğaldır. Böyle bir riski ortadan kaldırmak için işletme sadece peşin satışlara yönelebilir. Ancak ticari hayatında bir işletmenin sadece peşin satış yapması pek olası değildir. Alacakların bir kısmının tahsil edilememesi işletmeyi kayba uğratmakta ve varlık tutarını azaltmaktadır.İşletmenin finansal durumunu gerçekçi bir şekilde sunmak durumunda olan bilânçonun, tahsil edilemeyecek alacakları dikkate alarak,tahsil edilebilecek net alacakları göstermesi gerekir[1][1].

İşletmelerin vadeli satışlarında bedelin tahsil edilmesi beklenmeden satış tutarının vergi matrahının hesaplanmasında dikkate alması ticari faaliyetlerde geçerli olan tahakkuk esasının bir gereğidir. Buna karşılık vergi matrahının hesaplanmasında dikkate alınan bedelin vadesinde tahsil  edilememesi durumunda, karşılık ayrılarak düzeltilmesini öngören düzenlemeye 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 323’ncü maddesinde yer verilmiştir. Anılan düzenleme uyarınca şüpheli alacak karşılığı, vadesi gelmesine karşın tahsil edilemeyen dava veya icra safhasındaki alacaklar ile protesto edilmesine veya yazı ile birden fazla istenmesine karşın tahsil edilemeyen alacaklar için ayrılabilir.

Mükellefler için seçimlik bir hak olarak öngörülen ve ticari faaliyetlerde geçerli olan tahakkuk esasının sonuçlarını gidermek amacıyla getirilen şüpheli alacaklar için hangi tutar üzerinden karşılık ayrılacağı hususu tartışmalı bir konu olup, konuya ilişkin kişisel görüşlerimiz bu makalenin konusunu oluşturacaktır.

 

II-Şüpheli Alacak Karşılığı Ayrılacak Tutar :

 

A-Şüpheli Alacakların Tespiti

 

Bir alacağın 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 323’ncü maddesinde yer alan şüpheli alacak vasfını kazanabilmesi için  öncelikle alacağın (senetli veya senetsiz) vadesinin dolmuş olması, alacaklının bu alacaklarını hukuki yollardan tahsil edilebilecek duruma gelmesi gerekir. Bu hukuki yolların ne olduğu da anılan maddede belirtilmiştir. Buna göre vadesi dolmuş alacak için alacaklının dava veya icra safhasına başvurmuş olması, küçük alacaklarda ise protesto  edilmesine yazı  ile istenmesine karşın tahsil edilmemiş olması gerekir. Bu nedenle işletmedeki her bir alacağın belirtilen şartları taşıyıp taşımadığı yönü ile tespit edilip şartları gerçekleşenlerin şüpheli alacak olarak dikkate alınması gerekir. Önceki yıllardan şüpheli hale gelen alacaklardan hareketle veya tahmini yöntemle hesaplanan şüpheli alacaklar için karşılık ayrılması durumunda bu karşılıkların mali karın tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerekmektedir.

Şüpheli hale gelen alacaklarda göz önünde bulundurulması diğer bir hususta alacağın teminatlı olup olmadığının veya ne kadarının teminatlı olduğunun tespit edilmesi gerekir.

Genel olarak bir alacağın teminatlı olduğu şu hallerde kabul edilir[1][2];

-Gayrimenkulun ipoteği

-Menkul rehni

-Şahsi kefalet

-Teminat mektubu

-Haciz İşleminin gerçekleştirilmesi

  Vergi Usul Kanunun 323 maddesi uyarınca teminatlı alacaklar için şüpheli alacak karşılık ayrılması mümkün değildir. Ancak alacağın  bir kısmının teminatlı olması halinde teminatsız kalan bölüm için şüpheli alacak karşılığı ayrılabilir. Bu nedenle işletme tarafından şüpheli hale gelen alacakların ne kadarının teminatlı olup olmadığının ayrımının yapılması gerekir.

Alacağın ne kadarının teminatlı ne kadarının teminatsız olduğunun tespit edilememesi durumunda alacak için hiç karşılık ayrılamaz. Nitekim Danıştay da, değerleme gününde değerleme konusu olan alacağın ne kadarının teminatlı ne kadarının teminatsız olduğu kesin olarak bilinmezse karşılık ayırmanın mümkün olmadığına karar vermiştir.(D.3.D.22.5.1990 t,E.1989/4580,K;1990/1491)[1][3]

Şüpheli hale gelen alacağın döviz cinsinden bir alacak olması durumunda mahkemede davanın açıldığı tarihte Merkez Bankası’nın döviz alış kuru üzerinden hesaplama yapılarak şüpheli alacak karşılığı ayrılması gerekir.[1][4] Yurt dışından alacaklar dönem sonunda değerlenmesi nedeniyle oluşacak kur farkları da asıl alacağın akıbetine tabi olduğundan asıl alacak şüpheli hale geldikten sonra bu alacağa bağlı olarak oluşan kur farkları da şüpheli hale gelmiş sayılarak karşılık ayrılabilinir.[1][5] Ancak oluşan kur farklarının hasılat hesaplarına yansıtılması gerekir.

Döviz cinsinden olan yurt dışı alacaklarda özellik arz etmektedir. Yurt dışından olan alacakların şüpheli alacak niteliği kazanabilmesi için Vergi Usul kanunun 323’ncü maddesinde belirtilen koşulların varlığı aranır.

Bunun yanında yurt dışından olan alacaklarla ilgili çözümde 2675 sayılı “Milletlerarası Özel Hukuk ve Usul Hukuku Hakkında Kanun”hükümleri geçerli olacaktır.Söz konusu kanuna göre,yurt dışı müşterilerden olan alacakların tahsil edilememesi halinde ihtilafın çözümünde yetkili mahkeme borçlunun bulunduğu ülke mahkemesidir.Dolayısıyla normal olarak borçlusu yurt dışında bulunan alacaklar için ilgili ülkede dava ve icra takibine başlanacak ve duruma göre şüpheli alacak uygulaması yapılabilecektir.[1][6] Nitekim Maliye Bakanlığı verdiği özelge ilede Yurt dışından olan alacakların şüpheli hale geldiğinin ispatlanabilmesi için, ticari iş yapılan firmanın mukim olduğu ülkenin mahkemelerinde dava açılması veya icra takibinde bulunması  gerektiği yönünde görüşü bulunmaktadır.[1][7]

Diğer taraftan  tahsil edilmeyen alacaklar içinde yer alan katma değer vergisi için şüpheli alacak ayrılıp ayrılmayacağı hususu uzun süre tartışma konu olmuş, nihayetinde Maliye Bakanlığı 334 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde[1][8] görüşünü ortaya koymuştur. Anılan tebliğ uyarınca Katma değer vergisi, ekonomik faaliyetlerin doğal bir sonucu olarak ortaya çıkan ve işletmenin alışları sırasında ödediği, işletme alacaklarının bir unsurunu teşkil eden ve doğrudan doğruya mal (veya hizmet) tesliminden (veya ifasından) kaynaklanan bir alacak olduğundan, Vergi Usul Kanunun 323’ncü maddesinde belirtilen şartların varlığı, alacağın ilgili dönem kayıtlarına girmesi ve katma  değer vergisi beyannamelerinde beyan edilmesi halinde katma değer vergisinden kaynaklanan alacak için şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmesinin  mümkün olacağı belirtilmiştir.

Maliye Bakanlığının Katma değer vergisi içinde şüpheli alacak karşılığı ayrılabileceğine ilişkin bu görüşü, hasılat hesaplarına yansıtılmayan diğer alacaklar içinde şüpheli alacaklar karşılığı ayrılabileceği yönünde görüşler oluşturmuştur.[1][9]

Şüpheli alacak karşılığı ayırabilmenin koşullarından birisi alacağın bir mal teslimi veya hizmet ifasından doğması gereğidir. İleride yapılacak bir iş veya alınacak bir mal için verilen para için, karşı tarafın edinimini yerine getirmemesi nedeni ile şüpheli alacak karşılığı ayrılamaz. Gelirin alacaktan kaynaklanması zorunluluğu vardır.[1][10] Nitekim Ankara Defterdarlığı’nın vermiş olduğu bir özegede ; “…Şirketinizin ticaretini yapacağı veya üreteceği mal veya hizmetin maliyetiyle ilgili olmayan alacakların tahsili icra aşamasına gelse bile şüpheli alacak olarak değerlendirilmesi ve karşılık ayrılması söz konusu değildir. Diğer bir ifade ile ticari ve zirai kazançta tahakkuk esasının geçerli olması nedeniyle daha önceden hasılat kaydedilen bir alacağın şüpheli alacak niteliği kazanması mümkün olabilmektedir. Yani bu şekilde hasılat kaydedilip üzerinden vergi ödenen (kurumlar vergisi) alacak, vergilendirildikten sonra tahsil edilemezse şüpheli alacak haline gelmektedir. Bu itibarla genel kredi sözleşmesi kapsamında kefili olduğunuz …………. ………….’nin yukarıda adı geçen bankaya olan borcunu ödeyememesi nedeniyle, borca karşılık ipotek olarak verdiğiniz aktifinizde kayıtlı gayrimenkulün icra yoluyla satılması sonucu anılan şirketten tahsili için icraya müracaat ettiğiniz yaklaşık 60.000.-YTL için 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 323 üncü maddesine göre şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün bulunmamaktadır” Şeklinde idari görüş vermiştir[1][11]. Öte yandan Hesap Uzmanlar Kurulu Danışma Komisyonunu 25.09.2002 tarihli kararında da Alacak haline dönüşen avanslar için, VUK’un 323’üncü  maddesinde belirtilen şartlar yerine getirilmiş olsa dahi,  şüpheli alacak karşılığı ayrılamaz. İşletme için alacak mahiyetine dönüşmüş olan verilen  avanslar, VUK’un 322’nci maddesi uyarınca değersiz  alacak addedilir[1][12].

 

B-Karşılık Ayrılacak Tutarın Tespiti :

 

213 sayılı Vergi usul Kanunun 323. maddesinde şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabileceği hüküm altına alınmıştır. Aynı kanunun 264.cü maddesinde tasarruf değeri bir iktisadi kıymetin değerleme gününde sahibi için arz ettiği gerçek değeri olarak tanımlanmıştır. Ancak karşılığın ne oranda ve hangi ölçüde ayrılacağına ilişkin olarak vergi kanunlarında bir belirleme yapılmamıştır.Bu durum mükelleflerin tercihine bırakılmış ve uygulamada genellikle şüpheli hale gelen alacakların tamamı için karşılık ayrılmaktadır.Şüpheli alacak karşılığının hangi tutar üzerinden ayrılacağına ilişkin muhtelif yazarların görüşüne aşağıda kısaca yer verilmiştir.

- Şüpheli hale gelen alacak vadesi geçmiş alacak olduğundan mukayyet değeri ile değerlenerek karşılık ayrılması gerektiği, öteden beri süregelen uygulamanın bu yönde olduğu[1][13],

-VUK’da şüpheli alacaklar için tasarruf değeri yönünden karşılık ayrılacağı belirtilmiş ise de, esas itibariyle alacak ve borçlar  mukayyet bedeli üzerinden değerlendiğinden, hükmün işlerliğinin olmadığı[1][14]

-Ayrılacak karşılığın hesaplanmasında alacağın kayıtlı değeri ile tasarruf değeri arasındaki farkın esas alınacağı, buna göre şüpheli hale gelen alacağın ne kadarının tahsil edilebilme olasılığının yüksek olduğu göz önünde bulundurularak bir tasarruf değeri saptanması ve kayıtlı değer ile tasarruf değeri arasındaki fark kadar karşılık ayrılması gerektiği[1][15]

yönünde görüşler bulunmaktadır.

 Bir başka görüşe göre de ;Şüpheli alacaklar bilançoya mukayyet değeri(kur değerlemesi dahil) ile kaydedilmekte ancak tasarruf değerine indirgeyecek tutarda karşılık ayrılmakta ve bu karşılıkta bilanço aktifine negatif undur olarak kaydedilmektedir.Böylece söz konusu alacaklar bilançoda tasarruf değeri ile yer almış olmaktadır.[1][16]

 

Danıştay’ın aşağıdaki kararında da tasarruf değerinin nasıl tespit edilmesi gerektiği açıklanmıştır.[1][17]

 “Tasarruf değeri, bir iktisadi kıymetin, değerleme gününde, sahibi için arzettiği gerçek değer, başka bir deyimle bu iktisadi kıymetin değerle me gününde satılması halinde edeceği bedel olarak kabul edilmektedir. Kanun koyucu tasarruf değerinin iktisadi kıymetin sahibinin subjektif anlayışına göre değil, objektif esaslara göre belli edilmesini öngörmüştür. …”

Yukarıdaki Danıştay kararından da anlaşılacağı üzere;tasarruf değerinden iktisadi kıymetin değerleme gününde satılması halinde edeceği bedel olarak kabul edilmesi gerekir.Bu bedelinde objektif ölçülere göre tespit edilmesi gerekir.

Bize göre şüpheli alacaklar karşılığının hangi değerleme ölçüsünün esas alınarak değerlenebileceği kanunda açık olarak belirtilmiştir.213 Sayılı vergi usul Kanununun 323 maddesine göre şüpheli alacak karşılığı tasarruf değeri ile değerlenecektir. Tasarruf değeri de kanunun 264.cü maddesinde  bir iktisadi kıymetin değerleme gününde sahibi için arz ettiği gerçek değeri olarak tanımlanmıştır. Buna göre gerçek değer şüpheli hale gelen alacağın değerleme gününde tahsil edilmesi halinde ne kadar tutar ile tahsil edilebileceğini ifade etmektedir. Değerleme gününde şüpheli alacak karşılığı tutarı mukayyet değeri ile değerlenen şüpheli alacak tutarından düşük, yüksek ve eşit  olma ihtimalini ortaya çıkarmaktadır. Alacak sahibinin bu değerin tespitinde subjektif anlayışına göre değil, objektif esaslara göre tespit edilmesi gerekir. Örneğin  alacakla ilgili sözleşmede, geciken her ay için belli bir faiz öngörülmüş ise  bu faiz oranı da dikkate alınarak şüpheli alacak karşılığı ayrılacak tutar tespit edilebilir.

 

III-SONUÇ

Global kriz nedeniyle işletmelerin alacaklarının tahsilinde zorlanmaları, 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 323’ncü maddesinde hüküm altına alınan şüpheli alacaklar müessesesini günümüzde daha işlevsel hale getirmiştir. Bu nedenle mükelleflerin öncelikle Vergi usul Kanununa göre hangi alacakları için şüpheli alacak karşılığı ayırabileceklerini tespit etmeleri gerekir. Bu tespitten sonra şüpheli alacakların tasarruf değerin tespit edilerek bu değer üzerinden alacağın şüpheli hale geldiği hesap dönemi sonunda  karşılık ayırmaları gerekir.

 

Kaynakça;

 

1-  Dr Özgür Muhittin Esen,Vergi Usul Kanunu ve Türkiye Muhasebe Standartları Çerçevesinde Şüpheli Alacakların İncelenmesi,Mali Çözüm,İstanbul Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası Yayınları,Temmuz-Ağustos 2009

2-  Sakıp Şeker, Dönem Sonu İşlemleri,2.cilt,Yaklaşım Yayınları,Ankara 1999

3-  Kazım Yılmaz,VUK;GVK;KVK ve KDVK açısından DEĞERLEME,Maliye Hesap Uzmanları Yayını,

4-  Aydın Kıratlı,Yaklaşım,Yıl 15,Sayı169,Ocak-2007

5-  Gürol Ürel,Güncel Vergi Usul Kanunu Uygulaması,Maliye ve Hukuk Yayınları,2.bası,

6-  Muzaffer Küçük, Değerleme ve Dönem sonu İşlemleri,Yaklaşım Dergisinin Ücretsiz eki,Yıl 13,Sayı 145,Ocak2005

7-  N.Kemal Gündüz, Necati Perçin,Amortismanlar ve Yeniden Değerleme,Yaklaşım Yayınları 2 bası,

 

 [1] Dr Özgür Muhittin Esen,Vergi Usul Kanunu ve Türkiye Muhasebe Standartları Çerçevesinde Şüpheli Alacakların İncelenmesi,Mali Çözüm,İstanbul Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası Yayınları,Temmuz-Ağustos 2009,s.127

 [2] Sakıp Şeker,Dönem Sonu İşlemleri,2.cilt,Yaklaşım Yayınları,Ankara 1999,s.1457

 [3] Kazım Yılmaz,VUK;GVK;KVK ve KDVK açısından DEĞERLEME,Maliye Hesap Uzmanları Yayını,s.376

 [4] Aydın Kıratlı,Yaklaşım,Yıl 15,Sayı169,Ocak-2007,s.119

 [5] Maliye Bakanlığının 16/02/2009 ve B.07.1.GİB..0.02.29/2978-323-243 sayılı özelgesi

 [6] Gürol Ürel,Güncel Vergi Usul Kanunu Uygulaması,Maliye ve Hukuk Yayınları,2.bası,s.793

 [7] a.g.özelge

 [8] 05.05.2004 tarih ve 25453 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

 [9] http://alomaliye.com/haziran_06/ahmet_guzel_avanslar.htm Erişim 16.12.2009,

 [10] Sakıp ŞEKER,a.g.e,s.1461

 [11] B.07.4.DEF.0.06.14/ 32323 sayılı

 [12] http://www.huk.gov.tr/kismenYururlukteolandkk.html Erişim 16.12.2009

 [13] Aydın Kıratlı,a.g.m s.119

 [14] Gürol Ürel a.g.e,s.443

 [15] Kazım Yılmaz,a.g.e.s.377

 [16] Muzaffer Küçük, Değerleme ve Dönem Sonu İşlemleri,Yaklaşım Dergisinin Ücretsiz eki,Yıl 13,Sayı 145,Ocak2005,s.62

 [17] N.Kemal Gündüz, Necati Perçin,Amortismanlar ve Yeniden Değerleme,Yaklaşım Yayınları 2 bası,s.235