Erkan GURBOGA

Gelirler Kontrolörü

 I. Genel Bilgi

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 11'nci maddesine 3239 sayılı Kanu­nun 2. maddesiyle eklenen 3. fıkrasında, mal alım ve satım, ve hizmet ifası dolayısıyla vergi kesintisi yapmak ve vergi dairesine yatırmak zorunda olan­ların, bu yükümlülüklerini yerine getirmemeleri halinde verginin ödenmesin­den alım satıma taraf olanlar ile hizmetten yararlananların, aralarında zımmen dahi olsa irtibat olduğu tespit olunanların müteselsilen sorumlu tutula­cakları öngörülmüştür.

Anılan madde gerekçesinde ise, kesilen vergiler ve tahsil edilen katma değer vergilerinin mutlaka vergi dairesine yatırılmasının amaçlandığı belirtil­miş olup, vergiyi kestiği veya tahsil ettiği halde vergi dairesine yatırmayanla­rın zorlanarak ve bu görevlerini yerine getirmelerini sağlamak için alım satı­ma taraf olanlar ve hizmetten yararlananlar müteselsilen sorumlu tutularak gerçek yükümlünün bu görevini yapmasını ve özellikle paravan şirket kurul­masını önlemek maksadıyla bu hükmün 11. maddeye eklendiği vurgulanmış­tır.

Bu yazımızda, KDV indirim uygulamasında müteselsil sorumluluğa ilişkin olarak ortaya çıkan bazı sorulara yanıt verilmesi amaçlanmıştır.

II.         Müteselsil Sorumluluk KDV İndirimi İçin Zorunlu mudur?

Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29'uncu maddesine göre, mükellef­ler, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergi­sinden, faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini veyahut ithal ettikleri mal ve hizmetler dolayısıyla ödedikleri katma değer vergisini indirebileceklerdir. Esasen katma değer ver­gisinin en önemli özelliği de bu mekanizmaya sahip olmasıdır. İndirim me­kanizmasının varlığının bir sonucu olarak, bir mal veya hizmet üzerindeki vergi yükü, o mal veya hizmetin nihai tüketiciye intikal ettirildiği bedel ile vergi nispetinin çarpımı kadar olacaktır.

Mükellefin indirim konusu yaptığı verginin daha önceki safhalarda vergi dairesine intikal ettirilmiş olması gerekir. (KDVK 1 no'lu Genel Tebli­ği VIII bölüm) Bu nedenlerle, müteselsil sorumluluk KDV indirimi için bir zorunluluktur. Böylece hazineye intikal ettirilmiş bulunan katma değer vergi­sinin indirime konu edilmesi sağlanacaktır.

III.        Müteselsil Sorumluluğun Koşulları Nelerdir?

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 1 l'inci maddesine 3239 sayılı Ka­nunun 2'nci maddesiyle eklenen 5. fıkrasında müteselsil sorumluluğun şartla­rı sınırları ve bu konuya ilişkin usul ve esaslarının belirlenmesinde Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.

Konumuza ilişkin olarak Bakanlıkça yayınlanan 38 numaralı KDVK Genel Tebliğinin I. bölümü aynen aşağıya alınmıştır.

"213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 11. maddesine 3239 sayılı Kanu­nun 2. maddesiyle eklenen fıkra uyarınca, vergiye tabi işlemler nedeniyle yüklenilen ve indirim veya iade konusu yapılan katma değer vergisinin ilgili mükellefler tarafından beyan edilerek ödenmemiş olduğunun yapılan incele­melerle tespit edilmesi halinde ziyaa uğratılan katma değer vergisi yönünden mükellefle birlikte, işleme taraf olanlar ile aralarında zımmen dahi olsa irti­bat olduğu tespit olunanlar müteselsilen sorumludurlar"

Bu durumda, müteselsil sorumluluğun koşulları aşağıdaki şekilde sıra­lanabilir.

- Gerçek ve tüzel kişilerin müteselsil sorumlu tutulabilmeleri için; iş­leme taraf olmaları gerekir. Kişilerin iktisadi bir işlemde alıcı veya satıcı ko­numunda olmaları işleme taraf olduklarını gösterir.

-           Müteselsil sorumluluk uygulaması, sadece işleme taraf olanlarla sı­nırlı değildir. Kanun ve tebliğ gereğince, işleme taraf olanların dışında, bir muamelede, zımmen dahi olsa irtibat kuran kişilerde müteselsil sorumludur­lar. Dolayısıyla, bir muamelede, aracılık yapan, alıcı ve satıcıyı bir organi­zasyon dahilinde buluşturan, veya kasten vergi kaçırmaya yönelik organizas­yonlar tertipleyen kişiler müteselsil sorumludurlar.

Kanun koyucunun, bu hükümle, paravan şirket kurup, kurdurup vergi ziyama sebebiyet veren kişileri hedef aldığı gerekçeden anlaşılmaktadır.

-           Mütesel sorumlu tutulmanın diğer bir koşulu da ortada ziyaa uğratı­lan bir katma değer vergisinin olduğunun vergi inceleme raporu ile tespit edilmiş olmasıdır. Vergi inceleme raporları ile, ziyaa uğratılan katma değer vergisinin belirlenmemesi durumunda müteselsil sorumluluktan sözedilemiyecektir. Ayrıca, işleme açık veya zımmi olarak ilişki içeresinde bulunan gerçek veya tüzel kişilerin açıkça ortaya konması gerekir. Tarafları kesin ve net olarak ortaya konulmayan işlemlerde katma değer vergisi ziyaı ortaya konulsa bile müteselsil sorumluluktan sözedilemiyecektir.

IV. Tarafların Vergi Ziyamın Oluşumunda Kasten Birlikte Hareket Etmeleri Aranılacak mıdır?

Tarafların vergi ziyamın oluşmasında kasten birlikte hareket etmeleri koşulunun aranılmaması gerekir.

Çünkü, vergi kesenlerin sorumluluğunu düzenleyen Vergi Usul Kanu­nunun 11 nci maddesinde, vergilendirmeye ilişkin ödevlerin yerine getiril­memesi halinde, alım satıma taraf olanlar ile hizmetten yararlananlar ve ara­larında zımmen dahi olsa irtibat olduğu tespit edilenler başkaca bir koşul aranmaksızın ödenmeyen vergilerden sorumlu tutulmuştur. Bu da göster­mektedir ki, kanun koyucu sorumluluk uygulamasında işleme taraf olmayı ya da ilişkili olmayı yeterli görmüş, vergi ziyama sebebiyet vermek amacıyla birlikte hareket etmek gibi bir koşul aramamıştır.

Ancak Danıştayın bu konuda farklı görüşleri de vardır.

Danıştay Dokuzuncu Dairesi, "Kişi ve kuruluşlar arasında vergiyi zi­yaa uğratma yönünde bir irtibat bulunduğunun idarece tespit edilmesi veya hükme esas alınabilecek kuvvette bir izlenim edinilmesi şarttır" gerekçesiyle sorumlu adına cezalı tarhiyat yapılmasında isabet görmemiştir(1)

V. İyi Niyetli Olmak Müteselsil Sorumluluğu Kaldırır mı?

Müteselsil sorumluluğu düzenleyen V.U.K.'nun 11. maddesi ile ilgili olarak Anayasa Mahkemesine yapılan iptal başvurusu üzerine, konuya ilişkin olarak mahkemece verilen iptal kararı gerekçe özeti aşağıda sunulmuştur.(2)

"           Gerçi vergisini ödemiş bulunan bir kimsenin, kendi bilgisi ve isti-

ği dışında, ödediği verginin vergi dairesine ulaşmamış olması nedeniyle, ikinci defa ödemeye mecbur bırakılması ilk bakışta hakkaniyet ve genel hu­kuk ilkelerine aykırı düşmekteyse de, vergi sisteminin verimli, etkin ve ada­letli bir biçimde işlemesini sağlamak için bu tür bir otokontrol mekanizması­nın getirilmesi yasa koyucu tarafından gerekli görülmüştür. Bunda kamu ya­rarının korunması açısından zaruret vardır. Objektif sorumluluk adı verilen böyle bir sorumluluk pek çok ülkenin vergi hukukunda yer almış olduğu gi­bi, 1950 yılından beri Türk Vergi Usul Kanunu'nda da mevcuttur."

Ancak Anayasa Mahkemesinin bu kararına rağmen Danıştayın çeşitli tarihlerde verdiği kararlarda iyi niyetli kişilerin diğer kişilerin fiilleri nede­niyle ziyaa uğratılan vergilerden sorumlu olamayacaklarına karar verilmiştir. Bu kararlardan bazıları aşağıya alınmıştır.

"Yasaların kendilerine yüklediği ödevleri eksiksiz olarak yerine geti­ren hüsnü niyetli mükelleflerin, diğer kişilerin vergi ödeyip ödemediklerini takip etmesi ve onları bu yönde icrai güçle zorlaması imkansız olduğundan, bu kişilerin hareketlerinden sorumlu tutulması hukukun temel ilkelerine ay­kırı düşer. (Dnş. 9. D.T. 27.10.1993, E. 1992/5079, K. 1993/3840)"

"... İhracatın gerçek olduğu mal temini sırasında yükümlünün katma değer vergisi ödediği sabit olduğundan, bunun akside idarece kanıtlanamadı-ğından ve katma değer vergisini tahsil ettiği halde vergi dairesine yatırmayan kişiler ile yükümlü arasında bir irtibat bulunduğu hususunda tespit yapılama­dığından, yükümlünün 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 11/3 maddesine göre verginin ödenmesinde sorumlu tutularak adına cezalı tarhiyat yapılma­sında isabet görülmemiştir. (Dnş. 9. D., T. 26.10.1993, E. 1992/4540, K. 1993/3751)"

VI. Müteselsil Sorumlu Tutulanın Uzlaşma Hakkı Varandır?

213 sayılı V.U.K.'nun 1 l'nci maddesi uyarınca müteselsil sorumluluk, esas yükümlünün tahsil edilen katma değer vergisin hazineye intikal ettirmemesinden doğar. Dolayısıyla, Vergi İnceleme Raporuna istinaden tarh, tahak­kuk aşamasından geçen katma değer vergisinin süresinde ödenmemesi duru­munda yine raporda belirtilmek koşuluyla müteselsil sorumluluk aşaması başlar.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun Ek 1. maddesi uyarınca, ikmalen, re'sen veya idarece tarh edilen vergilerle bunlara ilişkin cezaların tahakkuk edecekleri miktarları konusunda idare, mükellef veya cezaya muhatap olan­larla uzlaşabilir keza ek 4'ncü maddenin ikinci fıkrası uyarıncada mükellef veya cezaya muhatap olanlar için vergi ve ceza ihbarnamesinin tebliğ tari­hinden itibaren 30 gün içinde yapılır.

Uzlaşma henüz tarhiyat aşamasını (veya tarhiyat öncesi) ilgilendiren bir husus olduğu için, bu aşamada müteselsil sorumluluk sözkonusu değildir. Müteselsil sorumluluk, tarh ve tahakkuk eden ödeme aşamasına gelip öden­meyen vergilerde sözkonusudur. Yani, esas yükümlü adına tarh edilmiş ta­hakkuk etmiş, vadesinde ödenmemiş, 6183 sayılı A.A.T. H.K. hükümlerinde belirtilen takibat aşamalarına rağmen ödenmemiş Vergi borçları için müte­selsil sorumluluk sözkonusu olup, bu aşamada uzlaşma imkanı bulunmamak­tadır.

Ancak, asıl yükümlünün düzenlenen vergi inceleme raporu üzerine uz­laşma talep etmesi ve uzlaşması durumunda, müteselsil sorumluluk uzlaşılan ve fakat ödenmeyen vergi ve ceza tutarlarını kapsaması gerekir.

VII.       Gerçek Yükümlü Borcundan Kurtulmaktamıdır?

Müteselsil sorumlu tutulan kişinin, borcu ödemesi durumunda, gerçek yükümlü katma değer vergisi borcundan kurtulmaktadır. Ancak Müteselsil sorumlu tutularak ödemede bulunan kişiler ödedikleri katma değer vergisin­den (cezalar ve faizler dahil) dolayı asıl mükellefe rücü etme hakları vardır. (V.U.K. md. 11)

VIII.      Sonuç

Müteselsil sorumluluk uygulaması ile, tahsil edilen katma değer vergi­lerinin mutlak surette hazine intikali amaçlanmıştır. Esasen katma değer vergisi indirim sistemi düşünüldüğünde bunun bir zorunluluk olduğuda orta­ya çıkacaktır. Aksi takdirde, esas olarak nihai tüketiciden tahsil edilen kamu alacağı hazineye intikal etmeyerek, üretim ile tüketim zinciri arasında biri kaybolacak, ayrıca işlemin iadeye konu olması durumunda da hazineden

KDV iadesi adı altında haksız yere ödemelerin yapılmasına neden olacaktır. Ayrıca, Anayasa Mahkemesinin karar gerekçesinde de belirtildiği gibi müte­selsil sorumluluk katma değer vergisi sisteminin verimli etkin ve adaletli bir biçimde işlemesini sağlaması ve kamu yarararının korunması açısından zo­runludur.

KDV indirim uygulamasında müteselsil sorumluluğa ilişkin ortaya çı­kan sorular elbetteki, bu yazımızda cevabı aranan sorularla sınırlı değildir. Her olayın özelliğine göre bir çok soruyla karşılaşılabilir. Ancak, müteselsil sorumluluk müessesiyle neyin amaçlandığının bilinmesi, bir çok sorunun ya­nıtını da beraberinde getirecektir.

(1) Dnş. 3. D. T. 26.10.1993, E 1992/4540, K. 1993/3751

(2) Anayasa Mahkemesinin 19.3.1987 tarih ve E. 1986/5 k. 1987/7 sayılı kararı, 12.11.1987 tarih ve 19632 sayılı Resmi Gazete'de yayınlanmıştır.