<Değerli Üstadım KAZIM METİN Anısına>

ŞÜPHELİ ALACAKLAR KARŞILIĞI AYRILMASI VE MUHASEBELEŞTİRİLMESİ

Erkan GÜRBOĞA

Gelirler Kontrolörü

 I- GİRİŞ

Ticari yaşamda alacaklar her zaman peşin tahsil edilmez. Kredili iş­lemlerde de en az peşin tahsilat kadar ticari yaşamda yaygındır. Bunun ya­nında kredili işlemlerde, alacağın öngörülen vadede tahsil edilememesi gibi sorunlar da yaşanmaktadır. Bu tür alacakların tahsili için alacaklılar dava ve icra yollarına başvurmaktadır. Fiili olarak alacaklıların memleketinde bulun­mayan bu alacaklar, verginin konusuna girmektedir.

Ancak Vergi Usul Kanununun 323'ncü maddesiyle, tahakkuk eden bu tür alacakların tahsil edilememe riskinin olması nedeniyle, değerleme günün­de, karşılık ayrılmak suretiyle mükelleflerin haksız yere vergilendirilmesinin önüne geçilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 323'ncü maddesinde, ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla, dava ve icra safhasında bulunan alacaklar, yapılan protestoya veya yazı ile bir defa­dan fazla istenmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacakların şüpheli alacak sayıla­cağı ve bu alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabileceği hüküm altına alınmıştır.

Anılan maddede, ayrılan şüpheli alacak karşılığının hangi alacaklara ait olduğunun karşılık hesabında gösterileceği, teminatlı alacaklarda bu kar­şılığın teminattan geri kalan miktara inhisar edeceği ve şüpheli alacakların sonradan tahsil edilmesi durumunda tahsil edildiği dönemin kâr-zarar hesabı­na intikal ettirileceğide belirtilmiştir.

Bu yazımızda, mükelleflere, usul kanunuyla bir olanak olarak tanınan şüpheli alacaklara karşılık ayrılmasının koşulları ve yapılması gereken mu­hasebe kayıtları açıklanacaklar.

II- ŞÜPHELİ ALACAK KARŞILIĞI AYIRMA KOŞULLARI:

1- Alacağın Ticari ve Zirai Kazancın Elde Edilmesi veya İdame Ettirilmesi ile İlgili Olması

Alacağın, Şüpheli alacak haline gelmesi dolayısıyla karşılık ayrılabil­mesi için, sözkonusu alacağın ticari ve zirai kazancın elde edilmesi veya ida­me ettirilmesi ile ilgili olması gerekir. Dolayısıyla alacağın öncelikle Ticari ve Zirai faaliyetten doğan ve hasılat hesaplarına intikal ettirilen bir alacak ni­teliğini taşıması gerekir. Bu nedenle ticari veya zirai kazanç erbabının tahsil edilemeyen özel alacakları için karşılık ayırmaları sözkonusu olmayacaktır.

Diğer taraftan alacağın mahiyetinin gerçek olması gerekir. Gerçek ma­hiyet taşımayan ancak çeşitli nedenlerle fiktif olarak doğan alacaklar içinde karşılık ayrılamayacaktır.

Örneğin hatır senetlerinden doğan alacakların ödenmesi halinde bu alacaklar için karşılık ayrılması mümkün değildir(1)

2- Alacağın Dava veya İcra Safhasında Bulunması Gerekir.

Alacağın şüpheli alacak niteliğini taşıyabilmesi için, dava veya icra safhasında bulunması gerekir. Dava ve icra safhasında bulunmaya veya dava veya icra safhası sonuçlanmış alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayrıla­maz.

Böylece borçlu ve alacaklının iradesine bağlanan alacağın şüpheliliğinden bahsedilmeyecektir.

Mahkemeye dava icraya takip için dilekçenin verilmiş olması alacağın dava veya icra safhasında olduğunu gösterir.

Diğer taraftan alacağın, dava veya icra safhasında ciddi bir şekilde ta­kip edilmesi gerekir.

Nitekim Danıştaya yansıyan bir uyuşmazlıkta Danıştayca; icra takibi­nin ciddi olarak takip edilmemesi nedeniyle, dosyası takipten düşen alacağın şüpheli alacak kabul edilmeyeceği yönünde karar verilmiştir. (Dnş.3.D.T. 10.06.1987, E.1986/2768, K.1987/1552)(2)

3- Dava veya İcra Takibine Değmeyen Küçük Alacaklar İçin Karşılık Ayrılabilir

Yapılan Protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağ­men borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeye­cek derecede küçük alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayrılabilir.

Küçük alacaklardan da, alacağın dava ve icra masrafına değmeyecek tutarda olması, takibat giderlerinin alacak tutarından fazla olmasının anlaşıl­ması gerekir.

4- Alacağın Teminata Bağlı Olmaması Gerekir

Alacağın şüpheli alacak haline gelmesi ve bu alacak için karşılık ayrı­labilmesi için alacağm teminata bağlanmamış olması gerekir.

Menkul rehni veya gayrimenkul ipoteği şeklinde ayni bir teminata bağlanmış alacaklar için, karşılık ayrılması mümkün bulunmamaktadır. Yi­ne, kefalete bağlı alacaklar da, teminata bağlı alacak olarak kabul edildikle­rinden bunlar için de karşılık aynlamaz.(3)

Teminatın alacağın tümünü kapsamaması durumunda şüpheli alacak teminatsız kısmı kapsar ve bu tutar üzerinden karşılık ayrılır. Ancak uygula­mada alacağın ne kadarının teminatlı ne kadarının teminatsız olduğunu tespit etmek çok güç olabilmektedir.

Alacaklardan ne kadarının teminatlı, ne kaarının teminatsız olduğu bi­linmemekle birlikte asgari olarak ne kadarının teminatsız olduğu (sözgelişi %50'sinin) kesinlikle biliniyorsa karşılık ayrılabilmelidir. Aksi bir uygulama, alacaklardan bir kısmının teminatı durumu bilinemiyor diye işletmeyi tüm alacaklar yönünden karşılık imkânı tanımama suretiyle cezalandırmak olur.

Bu da, işletmenin dönem kazancının gerçeğe uygun bir şekilde saptanmama­sına yol açar.(4)

III- ŞÜPHELİ ALACAKLARA İLİŞKİN ÖZEL DURUMLAR

1- Yurtdışı Alacaklarda Şüpheli Alacak Uygulaması

32 sayılı karara ilişkin 91-32/5 sayılı tebliğin 22'nci maddesinin V-i bendinde yurt dışından döviz cinsinden alacakların şüpheli alacak sayılması için ayrıca bazı şartların mevcudiyeti aranmıştır.

Tebliğin adı geçen maddesinde ihtilaf nedeniyle dava açılmış olması mücbir sebep olarak kabul edilmiş ancak bu hususun ispatı için;

—   Yurt dışından temin edilecek belgelerin dış temsilciliklerimizce onaylanması veya,

—   Lahey Devletler Özel Hukuku Konferansı çerçevesinde hazırlanan Yabancı Resmi Belgelerin Tasdik Mecburiyetinin Kaldırılması Sözleşmesi hükümlerine göre onaylanmış olması şartı getirilmiştir.

Sonuç olarak; Yurt dışından olan alacağın şüpheli alacak niteliği kaza­nıp karşılık ayrılabilmesi için hem Vergi Usul Kanununun 323'üncü madde­sinde belirtilen koşullar hemde 91-32/5 sayılı tebliğ ile aranan şartların mev­cudiyeti gerekmektedir.

2- Yabancı Parası ile Olan Alacaklarda Şüpheli Alacak Uygulaması

Yıl Sonunda Yabancı Parası ile olan alacaklar değerlemeye tabi tutula­rak lehe tahakkuk eden kur farkları için şüpheli alacak karşılığı ayrılabilir. Zira anılan kur farkları gelir olarak kayıtlara intikal ettirilmektedir.

3- Kamu Kuruluşlarından Olan Alacaklar İçin Şüpheli Alacak Uygulaması

Kamu kuruluşlarından olan alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ay­rılmayacağı konusunda görüşler olmasına karşın(5) bizce alacaklı tarafın ka­mu kuruluşundan olan alacakları ile üçüncü kişilerden olan alacakları arasında Vergisel yönden bir fark bulunmamaktadır. Ayrıca V.U.K.'nun 323'ncü maddesinde kamu kuruluşlarından olan alacaklar için karşılık ayrılmayacağı yönünde bir hükümde bulunmamaktadır. Günümüzde kamuya yapılan işler nedeniyle alacaklı bulunanların sayısal çoğunluğuda düşünülüğünde aykırı bir görüş bir çok mükellefin haksızlığa uğramasına neden olacaktır.

Nitekim Hesap Uzmanları Kurulu Danışma komisyonunun bir kararın­da; "kamu idarelerine karşı yapılan inşaat taahhütlerinden doğan istihkaklara ait alacaklar için V.U.K.'nun 323'ncü maddesi gereğince şüpheli alacak kar­şılığı ayrılması; ayrılan bu karşılığın taahhüt hesaplan ile igilendirilmeyerek ayrıldığı yılın ticari kâr-zarar hesabına maledilmesi" gerektiği belirtilmiş­tir.(6)

4- Katma Değer Vergisinden Doğan Alacaklarda Şüpheli Alacak Uygulaması

V.U.K.'nun 323'ncü maddesi uyarınca Ticari ve Zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili alacaklar şüpheli alacak konusu olabil­mektedir. Oysa katma değer vergisi alacaklı açısından ticari veya zirai bir kazanç niteliği taşımamaktadır. Yazımızın II/l bölümünde de belirtildiği üzere alacağın öncelikle Ticari veya Zirai faaliyetten doğan ve hasılat hesap­larına intikal ettirilen bir alacak niteliğini taşıması gerekir. Hasılat olarak kaydedilemeyen bir alacağın, dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisinin şüpheli alacak niteliğine bürünmesi ve bu alacak üzerinde karşılık ayrılması mümkün değildir.

5- Verilen Avanslarda Şüpheli Alacak Uygulaması

Verilen avanslar alacaklı için hasılat dolayısıyla kazanç niteliği taşı­madığından şüpheli alacak konusu yapılmayacaktır. Bu nedenle verilen avanslar için şüpheli alacak karşılığı ayrılmayacaktır.

IV - MUHASEBE KAYITLARI

Vergi Usul Kanunu'nun 323'ncü maddesi uyarınca; anılan maddede belirtilen koşullara uyan alacaklar için, değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir. Ayrılan karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında da gösterilmesi gerekir.

Ayrıca şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edil­dikleri dönemde kâr-zarar hesabına intikal ettirilir.

Diğer taraftan şüpheli alacak karşılığı ancak, alacağın şüpheli hale gel­diği yıl için ayrılabilir. Alacağın şüpheli hale geldiği yılda karşılık ayırma­yan mükellefler daha sonra bu haklarını kaydederler. Zira şüpheli alacaklar karşılığı ayrılması ihtiyaridir. Mükelleflerin ilgili yılda karşılık ayırmamaları durumunda, tercihlerini karşılık ayırmama yönünde kullandıkları kabul edi­lecektir. Dolayısıyla ayrılan karşılıkların ilgili yıl hesaplarında gösterilmesi gerekir.

Yukarıdaki açıklamalardan sonra şüpheli hale gelen alacakların muha­sebe kayıtlarının aşağıdaki gibi olması gerekir.

• 1997 yılında şüpheli Alacak haline gelen alacaklara ilişkin kayıtlar Örnek:

Erenler A.Ş. ait 2.500.000.000.-TL alacak şüpheli hale gelmiştir. Bu alacağın 326.087.000.-TL'si KDV'den kaynaklanmaktadır.

Alacağın şüpheli alacak hesabına alınması

------------------------------------------- …./…./1997 -------------------------------------------

128 ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR HES.         2.500.000.000.-

120 ALICILAR HESABI  2.500.000.000.-

Şüpheli hale gelen alacağın alıcılar hesabına kaydı

---------------------------------------------------- / -------------------------------------------------

31.12.1997 tarihinde yapılacak dönem sonu işlemlerinde aşağıdaki ka­yıt yapılacaktır.

------------------------------------------- 21/12/1997 --------------------------------------------

654 KARŞILIK GİDERLERİ HES.            2.173.913.000.-

129 ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR KARŞILIĞI HESABI 2.173.913.000.-

Şüpheli alacak için karşılık ayrılması

---------------------------------------------------- / -------------------------------------------------

Yazımızın III/4 bölümünde belirtildiği üzere KDV için karşılık ayrıl-mıyacaktır.

• Geçmiş Dönemlerde Şüpheli Alacak Durumunda Bulunan Alacakla­ra İlişkin Kayıtlar

Geçmiş dönemlerle ilgili olup bu dönem açılan davanın kazanılması veya icra takibinin neticelenmesi sonucunda tahsil edilen şüpheli alacalar için aşağıdaki muhasebe kayıtlarının yapılması gerekir.

------------------------------------------- …/…/1997 --------------------------------------------

100 KASA        XXX

128 ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR HES.                                          XXX

Şüpheli alacağın tahsili

------------------------------------------- …/…/1997 --------------------------------------------

129 ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAK KARS.   XXX

644 KONUSU KALMAYAN KARS.                                                      XXX

Karşılık hesabının tahsilat nedeniyle kapatılması

---------------------------------------------------- / -------------------------------------------------

Ancak açılan davanın kaybedilmesi veya icra takibinin sonuçsuz kal­ması durumunda değersiz alacağa dönüşen şüpheli alacak için aşağıdaki ka­yıt yapılır.

------------------------------------------- …/…/1997 --------------------------------------------

129 ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR KARS.       XXX

128 ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR HES.                                          XXX

---------------------------------------------------- / -------------------------------------------------

V- SONUÇ:

Fiili olarak, alacaklının mamelekinde bulunmayan ancak hukuken malvarlığında kabul edilen alacakların çeşitli nedenlerle tahsil edilmemesi ekonomik yaşamda sık karşılaşılan durumdur. Çürük alacaklar olarakta ta­nımlanabilen tahsili şüpheli bu tür alacaklar dönem sonunda karşılık ayrıl­mak suretiyle belli koşullarda vergi dışı tutulması mümkün olmakla birlikte, işletmelerin dönem kazancının gerçeğe uygun şekilde tespitine de imkân ver­mektedir.

Bu nedenle mükelleflerin V.U.K.'nun 323'ncü maddesinde belirtilen koşullan taşıyan şüpheli alacakları için karşılık ayırmaları yararlarına ola­caktır.

 

(1) Hesap Uzmanları Kurulu, Danışma Komisyonu Kararı, 22.06.1960 Tarih ve Yayın Sıra No. 102/ Genel Sıra No. 102.

(2) Şükrü Kızılot, Danıştay Kararları ve Özelgeler (Muktezalar), Yaklaşım Yayınları, Cilt:2, s.2632.

(3) Mehmet Nadir ARICA, Vergi Usul Kanunu, Ankara, 1989 S.l 169.

(4) Hasan Yalçın-Selçuk YÜCEL, Gelir ve Kurumlar Vergisi Uygulamasında GİDERLER. Kılavuz Yayınlan, 2. bası, s.230-231.

(5) Karşı görüşün bkz. Mehmet Nadir ARICA a.g.e. s. Hasan YALÇIN-Selyuk YÜCEL a.g.e., s.234.

(6) H.U.K. D.K.K. 28 Mayıs 1962 Tarih, Yayın Sıra No:l 16, Karar Sıra No: 1962/2.